Издержки имеют несколько направлений классификации, которые являются взаимно независимыми, а потому применяются одновременно. Назовем каждое направление классификации измерением. Каждое измерение представляет собой древовидную классификацию: в каждом измерении имеется базовый, т.е. самый подробный, уровень и имеется несколько уровней, которые агрегируют базовый уровень в группы.

Ниже приводятся перечень измерений и примеры возможной группировки по ним:

место возникновения издержек (с детализацией от рабочего места до подразделений и предприятия в целом) – в дальнейшем условно обозначается как место возникновения затрат или МВЗ;
потребленный ресурс (материалы, труд, налоги, амортизация, услуги со стороны) – в дальнейшем условно обозначается как ресурс;
выполненная работа или операция (со степенью детализации от отдельных мельчайших технологических операций до комплексных автономных процессов) – в дальнейшем условно обозначается как работа;
объект получения услуги или предмет, над которым совершена работа (классификация либо по видам продукции, либо по подразделениям-получателям и ресурсам-получателям) – в дальнейшем условно обозначается как объект затрат или ОЗ;
время или момент возникновения (с детализацией от секунд до лет) – в дальнейшем условно обозначается как момент возникновения затрат или МЗ.

Под местом возникновения затрат понимается то рабочее место (станок или то подразделение), где была выполнена работа, потреблены ресурсы и, следовательно, понесены издержки. Местом возникновения затрат можно считать как отдельный производственный участок так и цех, в котором понесены затраты. А для холдинга или объединения в качестве места возникновения затрат может считаться целое предприятие или группа предприятий.

Понятие МВЗ тесно связано с понятием центров ответственности и часто применяется, когда на предприятии поднимается вопрос об эффективном управлении издержками. Обычно деятельность предприятия или структурного подразделения ассоциируется с его руководителем. Издержки такого подразделения зависят от организации и эффективности деятельности, что находится в сфере компетенции руководителя подразделения. Таким образом, уровень затрат подразделения или предприятия – один из ключевых показателей для оценки деятельности руководителя.

Места возникновения затрат образуют иерархию, согласно организационной структуре управления предприятием. МВЗ, подчиняющийся одному руководителю, в качестве составной части входит в МВЗ руководителя более высокого ранга. Отсюда вытекает объединение рабочих мест в бригады, бригад в участки, участков в цеха, цехов в службы, служб в завод – с соответствующим объединением всех затрат одних МВЗ в затраты МВЗ более высокого порядка.

Под ресурсами понимаются потребленные (или необходимые для потребления) материалы, платные услуги со стороны, труд людей разных специальностей и квалификации, машинное время различных видов оборудования, площади зданий, нематериальные активы и другое. Понятие ресурсов тесно связано с классификацией затрат по экономическим элементам, широко известной в практике экономического планирования при составлении смет расходов. Кроме того, понятие ресурса соответствует понятию элемента затрат из П(С)БУ 16 "Расходы". Каждый ресурс имеет цену. Кроме того, отдельные виды ресурсов облагаются налогами, что фактически увеличивает их цену.

Потребление ресурсов и возникновение издержек возникает на предприятии как результат выполнения определенных работ. В общем случае, деятельность коммерческой организации является комплексным процессом. Каждое структурное подразделение выполняет свои задачи, потребляя при этом ресурсы. Любые затраты всегда имеют независимый атрибут, говорящий, зачем были потреблены ресурсы, то есть какая работа была выполнена.

Понятие объекта затрат соответствует понятию объекта расходов затрат из П(С)БУ 16 "Расходы". Небольшое отличие состоит в том, что в стандарте в качестве примеров ОЗ не указываются подразделения или ресурсы-получатели, а указываются виды деятельности. Но суть остается прежней: объект затрат – это объект который был изготовлен или обслужен.

Виды продукции или услуг предприятия, оказываемых сторонним лицам являются надлежащими ОЗ при анализе основных подразделений предприятия, например, основных цехов завода. При анализе затрат вспомогательных подразделений, в качестве ОЗ следует использовать ресурсы и подразделения-получатели с соответствующей классификацией.

Каждый вид затрат имеет такую характеристику, как момент времени, когда работа считается выполненной или ресурс считается потребленным. То есть всегда имеется момент времени, когда те или иные издержки возникли и повлияли на себестоимость изготовленной продукции (оказанной услуги) либо легли на стоимость имеющегося ресурса.

Момент возникновения затрат (МЗ) всегда принадлежит какому-либо периоду, поэтому учитывать и анализировать затраты можно в разбивке по периодам: неделям/декадам, месяцам, кварталам и годам.

Полноценный анализ издержек предприятия возможен, только если учет издержек стандартизирован по всем направлениям классификации издержек. Только если любые затраты и платежи описаны по всем признакам классификации, мы можем проводить нормальный анализ.

Например, чтобы предприятие могло иметь возможность сопоставить прибыльность разных видов продукции, все затраты должны быть в итоге распределены по видам продукции. Если необходимо сделать анализ затрат различных подразделений, эти затраты должны быть заранее увязаны с подразделением.

Очень богатые возможности анализа возникают, когда имеется информация сразу по всем направлениям классификации. В таком случае можно, например, сопоставлять потребление определенного вида ресурса в разных подразделениях; определить вклад каждого подразделения (в виде затрат) в производство каждого товара или оказание каждого вида услуг.

Таким образом, потребности анализа делают желательным наличие информации о каждом виде затрат по каждому направлению классификации.

Рассмотрим теперь соотношение «Центры затрат» - «Статьи затрат». Среди пяти направлений классификации затрат имеются взаимоотношения, которые налагают некоторые ограничения на возможную классификацию. Это обуславливается тем, что понятия выполняемых работ и потребленных ресурсов связаны между собой более тесно, чем с остальными признаками. Аналогично, место возникновения и объект затрат более тесно связаны со структурой предприятия, а значит, и между собой.

Кроме того, особенности организационной и производственной структуры могут порождать ограничения на различные виды затрат. Например, определенный вид ресурсов может находиться только в определенных структурных подразделениях; определенные работы могут выполняться только определенными ресурсами или быть сферой компетенции только определенных структурных подразделений, а для изготовления или обслуживания определенных объектов затрат могут требоваться строго определенные работы.

Теснота связи между направлениями классификации, а также сложившиеся на практике проверенные временем принципы учета затрат позволяют сгруппировать МВЗ и ОЗ в центры затрат, а ресурсы и работы – в статьи затрат в калькуляциях или сметах. Этот принцип отражен в П(С)БУ 16 "Расходы" и в стандартном плане бухгалтерских счетов в виде счетов 8-го и 9-го классов.

Базовые параметры

Некоторые виды издержек носят косвенный характер, то есть их очень трудно отнести к определенному типу по выбранной классификации. Так, например, бывает трудно определить конкретный МВЗ или ОЗ для тех или иных затрат. Они легко определяются только для группы МВЗ и ОЗ. В подобной ситуации для определения размера затрат для каждого МВЗ или ОЗ, затраты требуется распределить среди МВЗ или ОЗ, входящих в группу.

Для этого можно использовать методологией АВС-подхода, введя некоторый показатель в качестве базы для распределения затрат между МВЗ или ОЗ - членами группы. Такой показатель (параметр) называется базовым. В виде базового показателя служит обычно объем издержек по другому направлению классификации, например, объем потребленных ресурсов определенного вида или объем выполненных работ или время выполнения работ. Для любого вида издержек, если имеется неопределенность в МВЗ или ОЗ, требуется заранее определить и вести учет базового параметра.

Естественно, что одним из наиболее логичных базовых показателей для отдельных видов затрат будет показатель объема товарной продукции, произведенной или реализованной. Такие издержки называются переменными, в отличие от постоянных, которые не связаны с объемом товарной продукции.

Модель организации учета издержек предприятия

Учет издержек реализуется бухгалтерией. Для каждого из направлений классификации издержек должен иметься стандартный справочник-классификатор. Справочники видов затрат воплощены в виде соответствующим образом разработанного плана бухгалтерских (по Ресурсам и Работам) и аналитических (по МВЗ и ОЗ) счетов.

Любые возникающие издержки регистрируются с указанием всех пяти независимых атрибутов: МВЗ, Ресурс, Работа, ОЗ и МЗ. Если неизвестно точное значение одного из атрибутов (в подавляющем числе случаев – это ОЗ или МВЗ), необходимо указывать группу в соответствии с принятой классификацией.

Необходимо вести учет всех базовых параметров, которые в последствии используются для перерасчета издержек.

Учет издержек и базовых параметров на основе описанных выше принципов невозможно вести вручную. Однако, почти все системы автоматизации бухгалтерского и управленческого учета, начиная с продуктов "1С" и до полномасштабных ERP-систем, удовлетворяют выдвинутым требованиям.

Если учет издержек организован и ведется достаточно подробно, он также обеспечивает руководство предприятия статистикой, отражающей деятельность предприятия не в стоимостных, а в натуральных показателях, позволяя сопоставлять данные за длительные промежутки времени, не зависимо от изменений цен. Наличие подобной статистики также резко улучшает качество плановых показателей затрат и качество планирования в целом, что является необходимой предпосылкой для эффективного бюджетирования.

Пересчет издержек

Через определенные промежутки времени производится пересчет издержек с тем, чтобы определить полную себестоимость товарной продукции по видам. Это делается с учетом того, что некоторые подразделения-МВЗ обслуживают другие подразделения, не перенося таким образом свои издержки непосредственно на товарную продукцию, а обслуживая Ресурсы и МВЗ. Услуги некоторых Ресурсов и МВЗ могут вообще не относиться к производству или реализации товарной продукции. Тогда их издержки могут быть просто отнесены на финансовый результат, не изменяя себестоимость товарной продукции, но изменяя чистую прибыль.

Точная информация о размере каждого вида издержек и о факторах, определивших размер таких издержек позволяет руководству предприятия сконцентрироваться на причинах возникновения издержек и на снижении издержек путем влияния на причины их возникновения.

Программа преобразования действующей в настоящее время на предприятии системы учета издержек включает в себя следующее:

разработка четырех справочников для классификации затрат по Работам, Ресурсам, МВЗ и ОЗ с учетом особенностей организационной и производственной структуры предприятия;
адаптация плана бухгалтерских и аналитических счетов под разработанные справочники;
определение базовых параметров для групп косвенных затрат, по которым имеется неопределенность в ОЗ или МВЗ;
определение процедур пересчета накопленных затрат по итогам отчетного периода с целью определения полной себестоимости товарной продукции и определения финансового результата;
разработка структуры данных об издержках и основ документооборота с целью автоматизации процесса учета и анализа издержек;
разработка требований к информационной системе и рекомендаций по настройке любой информационной системы для адаптации ее к предложенной методике учета и анализа издержек.