Учет и анализ финансовых результатов

      Формирование  аналитических данных бухгалтерского учёта организуется таким образом, чтобы на их основании формировать данные налогового учета. Для этого те хозяйственные операции, которые не имеют различия в налоговом и бухгалтерском учёте в полном объёме используются при организации системы налогового учёта.

      Объекты учёта, которые имеют различия в  налоговом и бухгалтерском учёте  принято отражать обособленно с  целью дальнейшей корректировки  налогооблагаемой базы.

      В соответствии с Учетной политикой  организации для целей исчисления налога на прибыль при учете доходов и расходов применяется метод начисления в соответствии со ст.271 и 272 НК РФ.

      Доходы, подлежащие налогообложению, делятся  на доходы от реализации и прочие доходы, определение и состав которых перечислены, соответственно, в статьях 249 и 250 НК РФ. Следует учесть, что перечень внереализационных доходов, поименованных в статье 250 НК РФ, не закрыт и все доходы, возникшие у налогоплательщика и отвечающие определению дохода, данного в статье 41 НК РФ, подлежат налогообложению, за исключением доходов, перечисленных в статье 251 НК РФ.

      Согласно  статье 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). К подобным налогам относятся налог на добавленную стоимость (пункт 2 статьи 168 НК РФ), акциз (статья 198 НК РФ).

      Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как  собственного производства, так и  ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

      Все иные доходы, не относящиеся к доходам  от реализации, являются прочими доходами.

      Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (Приказ Минфина  России от 19.11.2002 N 114н), без сомнения, является существенным шагом в реформировании бухгалтерского учета в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности.

      Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» позволяет решить следующие задачи:

      отразить  в бухгалтерском учете и отчетности организации влияние на порядок расчета налога на прибыль факторов, возникающих в результате применения различных методов отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и для целей налогообложения;

      осуществить взаимосвязь показателя, отражающего финансовый результат деятельности организации за отчетный период (прибыль или убыток), исчисленного по правилам бухгалтерского учета, и налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной в порядке, установленном налоговым законодательством;

      оценить степень уменьшения налоговой нагрузки в будущих отчетных периодах в  виде отложенных налоговых активов;

      установить  эффективный контроль за правильностью  расчета налоговых обязательств по налогу на прибыль и отражения  операций, связанных с формированием указанного показателя в бухгалтерском учете и отчетности.

      Формирование  текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) производится по следующей схеме (рисунок 4): 

=

+

–

+

–

 

Рис. 4. Формирование текущего налога на прибыль  
(текущего налогового убытка)

      Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налоговой прибылью (убытком), образованная в результате применения различных  правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом  законодательстве, состоит из постоянных и временных разниц.

      Постоянные  разницы отражают доходы и расходы  организации, которые исключаются  из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так  и последующих отчетных периодов.

      Постоянные разницы возникают в следующих ситуациях:

1) если для целей налогообложения не признаются:

      расходы, осуществляемые сверх норм, установленных  налоговым законодательством (командировочные, представительские, рекламные и  др.);

      убытки  в размере стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с безвозмездной передачей;

      убытки  в виде разницы между оценочной  и балансовой стоимостью имущества, вносимого в качестве вклада в  уставный капитал другой организации;

      доходы  и расходы, связанные с формированием  резервов, если в налоговом учете  создание резервов не предусмотрено либо расчеты отчислений в резервы и порядок их использования осуществляются по разным правилам;

      убытки  или убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде;

      2) если в бухгалтерском учете не отражены доходы и расходы, признаваемые для целей налогообложения:

      доходы  и расходы, связанные с формированием  резервов, если в бухгалтерском учете  эти резервы не формируются;

      доходы  в виде безвозмездного получения  услуг сторонних организаций  или физических лиц.

      Постоянные  разницы подразделяются на положительные и отрицательные.

      Постоянные  положительные разницы ведут  к увеличению в отчетном периоде  налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета, и формируют постоянное налоговое  обязательство.

      Постоянное  налоговое обязательство рассчитывается как произведение постоянной положительной разницы на ставку налога на прибыль, действующую в отчетном периоде.

      Постоянное  налоговое обязательство увеличивает  в отчетном периоде сумму условного  налога на прибыль и отражается в  бухгалтерском учете проводкой: Дебет 99 Кредит 68.

      Постоянные  отрицательные разницы ведут  к уменьшению в отчетном периоде  налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета, и формируют постоянный налоговый  актив.

      Постоянный  налоговый актив рассчитывается как произведение постоянной отрицательной разницы на ставку налога на прибыль, действующую в отчетном периоде.

      Постоянный  налоговый актив уменьшает в  отчетном периоде сумму условного  налога на прибыль и отражается в  бухгалтерском учете проводкой: Дебет 68 Кредит 99.

      Временные разницы отражают доходы и расходы  организации, формирующие бухгалтерскую  прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или других отчетных периодах.

      При формировании налогооблагаемой прибыли временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

      Отложенный  налог на прибыль - сумма, которая  оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в  бюджет в следующем за отчетным или  в последующих отчетных периодах.

      Временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые.

      Вычитаемые  временные разницы ведут к  увеличению в отчетном периоде налоговой  базы по налогу на прибыль, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета, и  формируют отложенный налоговый актив.

      Отложенный  налоговый актив увеличивает  в отчетном периоде сумму условного  налога на прибыль и отражается в  бухгалтерском учете проводкой: Дебет 09 Кредит 68. По мере погашения  отложенного налогового актива в  последующих отчетных периодах производится соответствующее уменьшение суммы налога на прибыль обратной проводкой: Дебет 68 Кредит 09.

      Налогооблагаемые  временные разницы ведут к  уменьшению в отчетном периоде налоговой  базы по налогу на прибыль, и формируют  отложенное налоговое обязательство.

      Отложенное  налоговое обязательство - часть  отложенного налога на прибыль, которая  должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в  бюджет в следующем за отчетным периодом.

      Отложенное  налоговое обязательство уменьшает  в отчетном периоде сумму условного налога на прибыль и отражается в бухгалтерском учете проводкой: Дебет 68 Кредит 77. По мере погашения отложенных налоговых обязательств в последующих отчетных периодах производится соответствующее увеличение суммы налога на прибыль обратной проводкой: Дебет 77 Кредит 68.

      За отчетный 2007 год организация по данным бухгалтерского учета в отчете о прибылях и убытках (форма №2) (приложение 9) отразила прибыль до налогообложения (бухгалтерскую прибыль) в сумме 12 882 тыс. руб.

      При  этом  для   целей бухгалтерского  учета представительские расходы составили 1932,34 тыс. руб., а для целей налогообложения они приняты в сумме 1535,6 тыс. руб. (возникает постоянная разница в сумме 395,74 тыс. руб.).

Сумма процентов, начисленных и не оплаченных по банковскому кредиту на конец отчетного периода, составила 680,95 тыс.руб. (возникает вычитаемая временная разница в сумме 680,95 тыс. руб.)

Исходные  данные  приведены в таблице №7.                                                                                                     

Таблица 7

 

      На  основании данных, приведенных в таблице, рассчитаем условный расход по налогу на прибыль и текущий налог на прибыль.

      Условный  расход по налогу на прибыль определяется как произведение бухгалтер прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль и в  данном случае составит 2 984,67 тыс. руб. (12436 тыс. руб. х 24% / 100%).

        Постоянное налоговое обязательство  составит 97,9 тыс. руб. (395,74 тыс. руб. х 24% / 100%). Отложенный налоговый актив составит 163,43 тыс. руб. (680,95 тыс. руб. х 24% / 100%). Получим, что текущий налог на прибыль составляет 3246 = (2 984,67 + 97,9 + 163,43).

        Используя выше приведенную, схему расчета текущего налога на прибыль можно отразить в бухгалтерском учете следующими проводками: 

                      Таблица 8