Основы организации аудиторской деятельности

    Аудит нематериальных активов.

          Под аудитом интеллектуальной собственности (нематериальными активами) понимается проверка правильности оформления первичных юридических и учетных  документов и организации бухгалтерского учета интеллектуальной собственности  на предприятии. Объектами такой собственности являются открытия, изобретения, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, экспертные системы, «ноу-хау», торговые секреты, товарные знаки, фирменные наименования, а также объекты авторского права. При проверке этих объектов аудитор, кроме Положения о бухгалтерском учете и о составе затрат, включаемых в себестоимость, руководствуется Законами о собственности, о товарных знаках и об авторском праве.

          Также проводятся техническая  экспертиза объектов интеллектуальной собственности и юридический анализ документов, подтверждающих право на их собственность. Для этого привлекаются патентные поверенные и юристы.

          В первую очередь  проверяется факт наличия произведений творческой деятельности, что достигается  проверкой документов, где объект описан, изображен или иным образом зафиксирован на материальных носителях. Это может быть документация, в которой описана технология производственного процесса, конструкторская документация и др. При этом информация может быть отражена на бумажных, магнитных и иных носителях информации. Кроме того, устанавливается наличие акта приемки нематериальных активов ф. НА-1, карточки аналитического учета нематериальных активов ф. НА-2, подтверждающих факт получения предприятием данного нематериального актива.

          Проверяющему следует  проверить документы, подтверждающие право предприятия на соответствующий  объект НМА. Это могут быть документы, подтверждающие создание данного объекта, договор о переуступке права, лицензионное соглашение, и др.

          Необходимо установить правильность стоимостной интеллектуальной собственности и достоверность определения величины затрат, необходимых для приведения объектов в состояние, пригодное для их использования на предприятии.

          Целью аудита НМА  является установление соответствия применяемой предприятием методики учета НМА требованиям нормативных актов, регулирующих формирование себестоимости продукции (работ, услуг) и финансовых результатов, а также требованиям соответствующих стандартов и положениям, устанавливающим правила их учета. Аудитор должен последовательно проверить следующие документы:

1. Документальное оформление факта наличия объектов НМА и правильное отражение их первоначальной балансовой стоимости;
2. Организацию аналитического и синтетического видов учета НМА: по дебету и кредиту счета 04 «Нематериальные активы», журнал-ордер № 13 по кредиту счета 04 «Нематериальные активы», расчет амортизации нематериальных активов (при журнально-ордерной форме учета).
3. Правильность ежемесячного погашения стоимости начисления амортизации по объектам, учитываемым в составе НМА.
4. Правильность списания объектов НМА с баланса предприятия.
5. Соответствие данных синтетического и аналитического видов учета НМА и их амортизации  записям  в главной книге и балансы.

          Рассмотрим, как осуществляется аудит учета НМА по соответствующим видам операций.

          2. Проверка операций  учета поступления  и создания НМА.

          НМА поступает на предприятие в качестве вложений в уставный капитал, а также в  результате приобретения или создания; погашения дебиторской задолженности, компенсационной сделки, безвозмездной передачи.

          НМА, поступившие  на предприятие в качестве вклада в уставный капитал инвесторов, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 04 «Нематериальные активы»  и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями», в том случае, если на величину заявленного уставного капитала предприятия была сделана запись по дебету счета 75 и кредиту счета 85 «Уставный капитал».

          Если имущество  инвесторами вносится в уставный капитал сразу и полностью, то счет 04 может дебетоваться непосредственной корреспонденции с кредитом счета 85«Уставный капитал». НМА приходуются в этом случае в оценки по договоренности сторон.

          Другим вариантом  поступления НМА  на предприятие  является их приобретение за плату  и создание.

          В настоящее время  приобретение и создание НМА осуществляется в результате долгосрочных инвестиций.

          Стоимость приобретенных  НМА согласно оплаченным или принятым к оплате счетам приходуется, что  отражается по дебету счета 08 «Капитальные вложения», субсчет «Приобретение  нематериальных активов» и кредиту счетов 60, 76 и т.д.

          Долгосрочные инвестиции включают в себя и процесс создания НМА. При создании предприятием НМА  на счете 08 отражаются фактически произведенные  при этом затраты. Эта операция отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 04 и кредиту счета 08.

          Еще один вариант  поступления НМА на предприятие  в результате безвозмездного получения  от юридических лиц в пределах одного собственника. Эта операция отражается по дебету счета 04 «Нематериальные  активы» и кредиту счета 83 «Добавочный фонд».

          Операции по безвозмездному получению требуют весьма тщательной проверки. Необходим встречный контроль с тем, чтобы установить, не нарушены ли здесь права добровольных инвесторов.

          Поступление НМА  оформляются актом приемки.

          Проверяя указанные операции, аудитор изучает первичные документы: акты приемки-передачи, договора купли-продажи, лицензии и др. Это позволяет сделать вывод, что указанные приобретения произведены с соблюдением требований действующего законодательства.

          Приведем примеры отражения хозяйственных операций по учету поступления НМА.

    Если  аудитор установит нарушение  в учетных записях по перечисленным  выше операциям поступления НМА, то он указывает работникам бухгалтерии на необходимость внесения соответствующих исправлений и уточнений. 

    3. Проверка учета  амортизации нематериальных  активов. 

    НМА отражаются в учете в сумме  затрат на приобретение, включая расходы  по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, и переносят равномерно свою стоимость на издержки производства или обращения по нормам определяемым на предприятии исходя из срока полезного их использования.

    Существуют  три варианта установления срока использования НМА:

1. Срок полезного использования НМА совпадает со сроком их действия, который предусмотрен соответствующим договором. В этом случае величина амортизационных отчислений за год будет равна отношению первоначальной стоимости НМА к сроку полезного использования, установленного соответствующим договором.
2. Предприятие самостоятельно устанавливает срок полезного использования НМА. При этом необходимо иметь ввиду, что срок полезного использования объекта НМА в этом случае должен быть не менее одного года, т.к. по отношению к НМА в нормативных документах применяется понятие «долговременный». В этом случае величина амортизационных отчислений будет равна отношению первоначальной стоимости НМА к сроку их полезного использования, установленного предприятием.
3. Если невозможно определить срок полезного использование НМА, то нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет.

    Т.к. величина амортизационных отчислений по НМА включается в себестоимость, то в итоге это влияет на финансовый результат – балансовую прибыль. Любое отступление от установленных правил начисления амортизации НМА ведет к искажению прибыли как базы для налогооблажения. Поэтому задача аудитора в данном случае – обеспечить контроль за правильностью начисления амортизации.

    Начисление  амортизации по НМА отражается в  бухгалтерском учете по дебету счетов учета издержек производства 20 «Основное  производство», 23 «Вспомогательные  производства», 25 «Общепроизводственные  расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» или обращения – счет 44 «Расходы на реализацию» и кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов».

    Аудитору  необходимо убедиться в том, что  для каждого объекта НМА на предприятии установлены нормы  амортизационных отчислений, срок полезного  их использования, и амортизация начисляется ежемесячно.

    Приведем  примеры отражения хозяйственные  операции по учету амортизации  НМА:

    4. Проверка учета  выбытия нематериальных  активов.

    НМА выбывают с предприятия: в результате реализации, в качестве вклада в уставные капиталы других предприятий или в совместную деятельность, в результате  безвозмездной передачи, в результате окончания срока полезного использования, в результате морального амортизации, в счет погашения кредиторской задолженности, в результате компенсационной сделки.

    Для обобщения информации о процессе реализации  и прочего выбытия  НМА, а также для выявления  финансовых результатов предназначен счет 91 «Операционные доходы и расходы». По дебету этого счета отражаются балансовая стоимость выбывающих НМА, а также понесенные в связи с этим расходы. Кроме того, по дебету указанного счета отражаются также суммы налога на добавленную стоимость, входящие в выручку от реализации НМА. По кредиту этого счета отражаются выручка от реализации НМА. Дебетовое (убыток) или кредитовое (доход) сальдо по счету 91 «Операционные доходы и расходы» списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».

    При передаче НМА (списание с основного  баланса) в случае совместной деятельности отражения в учете этих операций производится в порядке, аналогичном выбытию НМА при вкладе в уставные  капиталы других предприятий. При этом по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счета 04 «Нематериальные активы» показывается остаточная стоимость передаваемых НМА. А по дебету счета 05 «Амортизация нематериальных активов» в корреспонденции с кредитом счета 04 «Нематериальные активы» списывается сумма начисленной амортизации. На разницу между договорной (экспертной) оценкой и балансовой стоимостью НМА составляется запись: дебет счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции с кредитом счета 91/1 «Операционные доходы и расходы».