Основы организации аудиторской деятельности

       Аудит  материалов

        
Основными источниками проверки учета материалов являются: накопительные  ведомости по расходу материалов, журнал-ордер по кредиту счета 10 «Материалы», сальдовые или оборотные  ведомости о движении материалов, карточки или книги складского учета материалов, первичные документы по использованию материалов в производстве и другие. При автоматизированной обработке учетной информации применяются машинограммы в форме сальдовых и оборотных ведомостей и некоторые другие в зависимости от принятого порядка автоматизации.  
В процессе проверки устанавливают соответствие данных складского учета показателям синтетического учета по счету 10 «Материалы». Для этого общий итог остатков (в суммарном выражении) по сальдовой ведомости сверяют с остатками на конец месяца, приведенными в оборотной ведомости. Такое сопоставление проводится по каждому складу в отдельности. Общие обороты выбытия материалов за месяц по всем складам и остатки материалов на конец месяца, приведенные ведомости, сверяют с кредитовым оборотом и остатками по счету 10 «Материалы» в Главной книге. Если все расхождения явились результатом запущенности учета материальных ресурсов, то проверка прекращается до восстановления бухгалтерского учета.

Проверяя  операции по отпуску материалов в  производство, используют накопительные ведомости по расходу материалов со складов, составляемые на основе расходных документов. При большом документообороте выбирают документы по интервалу в заданной совокупности. Надо иметь в виду, что отделы снабжения или плановые отделы на основе установленных норм расхода материалом на выпуск определенного вида изделий разрабатывают лимиты отпуска материалов в производство. Во всех случаях отпуск материалов в производство должен производиться в пределах лимита на выпуск определенного вида изделия. Если же лимиты не установлены, отпуск материалов в производство осуществляется в соответствии с утвержденными рецептурами и калькуляциями, в которых компоненты набора сырья и вспомогательных материалов не должны нарушать качества изделия. Отпуск материальных ценностей со складов в производство оформляется различными документами в зависимости от принадлежности предприятия к соответствующей отрасли. Ими могут быть лимитные карты, акты-требования на замену материалов или на дополнительный их отпуск, комплектовочные ведомости, раскройные карты, заборные листы и другие.  
Одновременно следует внимательно проанализировать данные складского учета после отпуска материальных ценностей. В результате представляется возможным выявить размер завышенных списаний, что приводит к созданию неучтенных излишков материалов на складах с последующим их изъятием.  
Неучтенные излишки могут создаваться при выпуске готовой продукции в результате завышенных норм сырья и вспомогательных материалов, если списания производится не по фактическому расходу, а по норме. Показатели качественных характеристик материалов, приведенных в расходных документах, сверяют с данными первичных документов на оприходование материалов на склад.  
Проверка обоснованности установленных норм расхода может быть произведена с помощью контрольного запуска сырья и вспомогательных материалов в производство (эксперимента), ход которого оформляется комиссией специальным актом.  
Устанавливают обоснованность списания отклонений в стоимости материалов на выпуск готовых изделий. Для этого анализируются данные ведомости учета материальных ценностей. Поскольку показатели ведомости проверены при выполнении контрольных процедур по оприходованию материальных ресурсов, то ограничиваются оценкой техники расчета отклонений. Проверяют также правильность подсчета среднего процента отклонений и списания отклонений по направлениям расхода материалов, включая и остаток их на складе.  
На общую величину затрат на производство значительное влияние оказывает оценка материалов и сырья, отпущенных в цеха. Методы оценки должны определяться в Учетной политике предприятия. Ими могут быть: средневзвешенная цена, способы FIFO (ФИФО) или LIFO (ЛИФО)*. Напомним, что при ФИФО материальные ресурсы включаются в себестоимость по ценам первых, а при ЛИФО - последних закупок. Аудитор должен убедиться в неизменности способа оценки материалов в течение года.  
При варианте текущего учета производственных запасов по учетным ценам важным объектом контроля является распределение отклонений между этими ценами и фактической себестоимостью приобретенных материалов..  
Проверяющему следует иметь в виду, что организации могут воспользоваться правом дооценки материальных ресурсов на конец отчетного года не по фактической себестоимости, а по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения). Разность относят на счет 83 «Добавочный фонд». Указанная разница должна подтверждаться актами инвентаризации, сведениями о рыночных ценах и ценах закупки, другими соответствующими документами. 
 

       Проверка  правильности отражения  в балансе производственных запасов и инвентаря, хозяйственных принадлежностей, спец. оснастки и  спец. одежды. 

        
Учет приобретения инвентаря, хозяйственных  принадлежностей, спец. оснастки и спец. одежды (далее предметы) и определение фактической себестоимости ведут аналогично учету материалов. Поэтому такие вопросы проверяются в таком же порядке. как и по материалам.

       Основными источниками информации о приобретении, эксплуатации и их выбытии служат карточки складского учета, материальные отчеты с приложенными оправдательными документами, данные учетных регистров по субсчетам 10/9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности», 10/10 «Специальная оснастка и специальная одежда и обувь на складе», 10/11 «Специальная оснастка и специальная одежда и обувь в эксплуатации», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

       При изучении организации и постановки учета предметов особое внимание обращается на закрепление инвентаря за конкретными лицами в местах их хранения и использования, наличие во всех организациях соответствующие маркировки (красками, прикреплением жетонов, проставлением штампов и т.п.), на правильное оформление первичными документами их движения.  
Проверяя записи в карточках складского учета или в ведомостях по субсчетам 10/9, 10/10, 10/11 следует установить, нет ли среди них объектов, относящихся к основным средствам. Если руководитель предприятия установил меньший предел стоимости, установленной для включения в состав предметов, то выясняют, как часто выносились такие решения и не связано ли это с регулированием прибыли отчетного периода за счет изменений цен на предметы или норм перенесения их стоимости. Надо иметь в виду, что такие изменения руководитель может вносить только на весь отчетный год.

       В складском учете обращают внимание на те классификационные группы и  подгруппы предметов, по которым  длительное время не было движения и имеются сверхнормативные запасы. Поданным карточек, журналов (ведомостей) и требований на выдачу предметов с учетом даты выдачи и сроков использования устанавливают, нет ли числящихся за работниками предметов, которые могли быть утеряны или пришли в негодность. Изучая выдачу спецодежды и спец. обуви в бесплатное пользование, проверяющие руководствуются действующими в организации нормами выдачи, сроками использования и перечнем лиц, которым они могут быть выданы, устанавливают случаи преждевременной замены и их причины, а также материальный ущерб, причиненный организации в результате использования предметов не по назначению или подмены новых предметов бывшими в эксплуатации.

       Предприятиям  предоставлено право учитывать  инвентарь и хозяйственные принадлежности, как материалы и списывать  их на затратные счета сразу после  отпуска в эксплуатацию и при этом вести внесистемный учет в количественно-сортовом выражении по местам эксплуатации материально-ответственным лицам.  
Важным моментом проверки является изучение правильности исчисления сумм перенесенной стоимости спец. оснастки и спец. одежды, обуви и включения его в себестоимость продукции либо отнесения за счет прибыли.  
Учетной политикой предприятия могут предусматриваться следующие способы перенесения стоимости спец. оснастки и специального оборудования по нормативным или сметным ставкам. В массовом и крупносерийном производстве стоимость погашается ежемесячно исходя из сметы расходов на их изготовление (приобретение) и предполагаемого объема выпуска продукции:

       Стоимость спец. одежды, обуви погашается исходя из сроков ее службы. В процессе проверки выясняют, как осуществлялось погашение стоимости, учитывались ли нормы службы отдельных групп предметов в отчетном году: не было ли замены одной методики другой по отдельным группам предметов и не связана ли такая замена с искажением себестоимости выпускаемыми продукции с целью сокрытия налогооблагаемой прибыли.

       Тщательной  проверке подвергаются акты на списание инвентаря, хозяйственных принадлежностей, спец. оснастки и спец. одежды. Они  должны быть составлены с обязательным участием в комиссии специалистов и утверждены руководителем. В случаях обнаружения фактов преждевременного списания по причине ломки и порчи выявляют ответственных за это лиц и сумму причиненного ущерба. Основная цель такой работы заключается в проверке соблюдения требований Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств организаций, утвержденных приказом Минфина РБ от 05.12.95 г. № 54.

       2. Проверка правильности  отражения в балансе  незавершенного производства   
В процессе аудита следует документально подтвердить правильность исчисления себестоимости готовой продукции (работ, услуг) и установить, нет ли фактов отнесения на затраты расходов, которые должны оплачиваться за счет специальных фонтов или чистой прибыли предприятия. Понятно, что необоснованное завышение затрат приводит к уменьшению налогооблагаемой прибыли и наносит ущерб государственному бюджету. Если же за счет финансовых результатов хозяйствующих субъектов списаны расходы, которые согласно действующему законодательству должны быть отнесены на издержки производства (обращения), то неоправданно снижается себестоимость продукции.

       Аудитор должен изучить организационные  и технологические особенности  организации, характер ее деятельности, масштабы производства, производственные ресурсы, перспективы развития и деловых партнеров.

       При проверке учета затрат на производство продукции аудитору предстоит установить, как соблюдались:

       неизменность  выбранного в начале года метода учета  затрат на производство и калькулирование  себестоимости продукции и его соответствие отраслевым и организационным особенностям организации;  
правильность разграничения затрат по отчетным периодам;

       верность  оценки израсходованных на производство продукции материальных ресурсов; обоснованность списания отклонений фактической себестоимости материальных ресурсов от стоимости материалов по учетным ценам;

       правильность  начисления износа по основным средствам, нематериальным активам и инвентаря, хозяйственных принадлежностей, спец. оснастки и спец. одежды и включение  сумм перенесенной стоимости в издержки производства либо отнесение за счет внереализационных расходов;

       обоснованность  сумм накладных расходов и способы  их распределения по объектам калькуляции; правомерность отнесения фактических  сумм расходов по командировкам (особенно за границу), представительских расходов, расходов на рекламу, оплату аудиторских услуг и многих других на издержки производства.

       Следует при этом иметь в виду, что в  списании ряда затрат в последнее  время произошли существенные изменения, и аудитор должен в совершенстве знать инструктивные материалы по учету и списанию затрат на производство.  
Целесообразно выделить такие группы возможных искажений учета затрат и их причины:

       необоснованное  завышение (занижение) величины материальных затрат, включаемых в себестоимость продукции, неправильная оценка по состоянию на конец проверяемого периода остатков незавершенного производства;

       отнесение на издержки производства и обращения  расходов, обеспечиваемых в соответствии с действующим законодательством  за счет специальных источников, отражаемых в пассиве баланса (ремонтного и других специальных фондов и средств целевого финансирования),

       а также завышение (занижение) по состоянию  на конец отчетного периода величины остатков резервов, образуемых за счет затрат по основной деятельности;

       включение в издержки производства и обращения  расходов, подлежащих возмещению за счет прибыли.

       Проверяя  состав затрат в организациях промышленности и строительства, аудитору следует  установить, какой способ формирования себестоимости продукции (работ) в них используют: традиционный для отечественного учета или применяемый в международной практике. При первом варианте исчисляют полную себестоимость изделий, списывая по окончании каждого месяца косвенные расходы на дебет счета 20 «Основное производство» со счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». Суммы фактической производственной себестоимости продукции и работ переносят с кредита счета 20 дебет счетов 43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные» или 90 «Реализация». Такая методика учета усложнена тем, что обусловливает необходимость ежемесячного распределения косвенных расходов пропорционально выбранной базе (оплате труда производственных рабочих, нормо-сменам эксплуатации оборудования, прямым затратам) для определения полной себестоимости конкретных изделий или их групп.  
Аудитор изучает методы учета затрат на производство и калькулирования фактической себестоимости продукции. В зависимости от вида продукции, ее сложности, типа и характера организации производства в промышленности наиболее часто выделяют: попередельный метод - в организациях с однородной по исходному материалу и характеру обработки массовой продукции непрерывным технологическим процессом; позаказный метод - в индивидуальном и мелкосерийном производствах, а также при выполнении опытных, экспериментальных, ремонтных и других работ. Аудитор оценивает обоснованность применения того или иного метода учета затрат и его влияние на правильность определения себестоимости продукции.  
Выясняется правильность выбора в организации способа распределения косвенных затрат между объектами калькулирования с тем, чтобы установить, насколько экономически обоснованно оценивается производимая продукция. В промышленности, к примеру, используется распределение пропорционально сумме расходов на оплату труда, величине материальных затрат и т.д.  
В процессе аудита себестоимости обращают внимание на организацию учета движения полуфабрикатов (деталей) в производстве. Порядок организации учета движения полуфабрикатов зависит от особенностей технологической организации производства, номенклатуры изготовляемых полуфабрикатов (деталей), порядка приема выполненных работ, условий хранения межоперационных заделов и других факторов. Выбор варианта учета в проверяемой организации должен способствовать улучшению оперативно-производственного планирования и быть направлен на контроль за движением полуфабрикатов в производстве и остатками незавершенного производства, предупреждение возможного сокрытия брака и появления недостач, повышение ответственности лиц, связанных с приемом, выдачей и транспортировкой полуфабрикатов. Для полной уверенности в обоснованности формирования себестоимости аудитору необходимо оценить организацию сводного учета затрат на производство.  
В проверяемых организациях возможна подстановка сводного учета по бесполуфабрикатному или полуфабрикатному вариантам. Первый предполагает ведение учета без бухгалтерского перечисления себестоимости полуфабрикатов собственного производства при передаче их из цеха в цех: затраты на изготовление полуфабрикатов, деталей и узлов учитываются по цехам в разрезе статей расходов. При втором варианте учет осуществляется с перечислением себестоимости полуфабрикатов собственного производства при передаче их из цеха в цех в системе счетов бухгалтерского учета; затраты на изготовление полуфабрикатов учитываются по цехам комплексной статьей «Полуфабрикаты собственного производства».  
Основная цель при проверке состоит в анализе соблюдения «Положения о составе затрат по производству и реализации продукции, включаемых в себестоимость, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» (утверждено постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552). Необходимо также установить, своевременно ли клиентом учтены изменения, внесенные постановлением Правительства России от 01.07.95 г. № 661. Это особенно важно в связи с тем. что уточнения в порядок учета затрат на производство должны быть внесены с 01.01.95 г. В частности. начиная с 1 января 1995 г. (фактическая сумма произведенных расходов в полном размере включается в себестоимость продукции. И только для целей налогообложения произведенные организацией затраты корректируются у учетом утвержденных в установленном порядке лимитов норм и нормативов (п. 1 «Изменений»). В связи с этим в учетных регистрах должна быть предусмотрена графа «в том числе затраты сверх норм».  
Кроме того, начиная с 1 января 1996 г. в себестоимость готовой продукции включают затраты на создание страховых фондов (резервов) для финансирования расходов, связанных со страховыми рисками.  
К ним отнесены расходы по предупреждению и ликвидации последствий аварий, пожаров, стихийных бедствий, экологических катастроф, а также для страхования имущества организаций, жизни работников и гражданской ответственности за причинение вреда имущественным интересам третьих лиц. В частности, имеются в виду затраты на страхование средств водного, воздушного и наземного транспорта: страхование гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности; гражданской ответственности перевозчиков: профессиональной ответственности; страхование от несчастных случаев и болезней; добровольное медицинское страхование. 
Нормы такого страхования устанавливаются законодательством РФ в пределах 1% объема реализуемой продукции (работ, услуг).  
Теперь начиная с 1 января 1995 г. себестоимость готовой продукции включает затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками по товарно-материальным ценностям. Однако подчеркнем, что по-прежнему для целей налогообложения затраты по оплате процентов по просроченным кредитам нс принимаются, а по оплате процентов по рублевым ссудам банков принимаются в пределах учетной ставки Центрального банка РФ, увеличенной на три пункта. Впервые постановлением Правительства России от 01.07.95 г. № 661 предусмотрено включение в состав затрат (издержек обращения) ссудного процента, уплачиваемого банком за пользование кредитом в инвалюте. Предельный размер ставки регламентирован Минфином РФ. Минэкономики РФ. ГНС РФ и ЦБ РФ.  
В себестоимость продукции (работ, услуг) входят также затраты на оплату процентов по бюджетным ссудам, кроме ссуд, выданных на инвестиции и конверсионные мероприятия. Для налогообложения проценты по таким ссудам принимаются тоже по ставкам, установленным законодательством России.  
При проверке необходимо убедиться в соблюдении положения о том, что отчисления в фонды - пенсионный. социального страхования, обязательного медицинского страхования, занятости населения - от сумм расходов на оплату труда работников непроизводственной сферы действительно отнесены не на затратные счета, а на другие соответствующие источники: чистой прибыли, взносов родителей на содержание ребенка в дошкольном учреждении и т.п.  
Проверка затрат по видам калькуляционных статей позволит определить, как формируются издержки по местам возникновения и центрам ответственности, а также выявить непроизводительные расходы и результаты внутризаводского хозрасчета. Калькуляционные статьи - это одноэлементные или комплексные расходы. Для контроля последних аудитор привлекает сметы и сравнивает плановые и фактические затраты, обращая особое внимание на допущенные потери и перерасходы. Наиболее важными статьями себестоимости, которые проверяет аудитор. являются: затраты, непосредственно связанные с производством продукции: с использованием природного сырья (рекультивация земель, плата за воду и древесину, отпускаемую на корню): затраты на подготовку и освоение производства: затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии производства и улучшением качества продукции,: затраты на обслуживание производственного процесса; затраты на обеспечение нормальных условий труда и техники безопасности; затраты, связанные с управлением производством; с подготовкой и переподготовкой кадров; отчисления на государственное социальное и медицинское страхования, пенсионное обеспечение: платежи по кредитам станков, износ по нематериальным активам и др.  
Изучая данные статьи, аудитор устанавливает, не было ли случаев необоснованного отнесения к затратам расходов, не подлежащих включению в себестоимость продукции.  
Например, к затратам на подготовку и освоение производства не должны относиться: расходы на содержание дирекции строящегося предприятия, на индивидуальное апробирование отдельных видов оборудования с целью проверки качества его монтажа, на устранение недоделок в строительно-монтажных работах и дефектов в оборудовании по вине заводов-изготовителей н т.п.  
Также исследуются статьи, на которые незаконно могут быть отнесены затраты, свяяанные с нарушением действующего законодательства, норм и нормативов. В частности, платежи за превышение предельно допустимых выбросов (сбросов) загрязняющих веществ в окружающую среду, расходы по содержанию учебных заведений и учреждений непроизводственной сферы, отчисления в негосударственные пенсионные фонды и разныы виды добровольного страхованияяработников организаций, платежи по просроченным ссудам и другие затраты должны осуществляться за счет прибыли организаций.  
Особо тщательно аудитор проверяет статьи затрат, связанные с управлением производством: содержание работников аппарата управления организации и ее структурных подразделений; расходы на содержание служебного легкового автотранспорта; затраты на командировки; дополнительные выплаты, осуществляямые по решению руководителя организации за счет прибыли; оплата услуг сторонних организаций по управлению производством.  
Представительские расходы, связанные с коммерческой деятельностью организации; расходы по проведению заседаний совета (правления) и ревизионной комиссии организации (сверх утвержденных смет).  
В перечисленных затратах пристального внимания заслуживают представительские расходы. К ним относят затраты, связанные с проведением официального приема (завтрака или обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей; затраты на посещение культурно-зрелищных