Упрощённая система налогообложения: понятие и сущность

Срок начисления амортизации по данному оборудованию -с февраля 2007 г. по январь 2008 г., то есть 12 месяцев.

Месячная  норма амортизационных отчислений при использовании линейного метода равна 1 /25 мес. х 100% = 4%.

Месячная  сумма амортизационных отчислений составит 450000руб. х4% = 18000руб.

Таким образом, амортизация по оборудованию, принимаемая при расчете единого  налога составит: 18 000 руб. х 12 мес. = 216 000 руб.

На разницу  в сумме 234000 руб. (450 000 -216000) необходимо увеличить налогооблагаемую базу по единому налогу. 

Данные  нормы относятся ко всем основным средствам, независимо от их стоимости  и того, приобретены ли они до перехода на УСН или после перехода. Главной отличительной чертой является срок полезного использования -свыше 3-х (10) лет.

А письмо УФНС по г. Москве от 28 июня 2006 г. № 18-11/3/56403@ напоминает, что включение в состав расходов, уменьшающих доходы, остаточной стоимости таких основных средств ст. 346.16 НК РФ не предусмотрено. Рассмотрю пример 37. 
 

ПРИМЕР 37

ООО «Магнум», работающее по УСН, реализовало актив, срок полезного использования которого менее 10 лет. Стоимость актива не списалась в полном объеме на расходы. Остаточная стоимость актива в целях налогового учета составляет 24 000 руб.

Актив был реализован за 52 000 руб. до истечения 3 лет с момента учета затрат на его приобретение в составе расходов.

Следовательно, налогооблагаемая база предприятия увеличится на 54000 руб. и не будет уменьшаться на несписанную остаточную стоимость актива. 

Срок  полезного использования основных средств определяется на основе Постановления № 1.

Например, в соответствии с Постановлением № 1 компьютеры относятся ко второй группе, в которой учитывается имущество со сроком полезного использования свыше двух лет до трех лет включительно. По данному объекту применяется код ОКОФ 14 3020000, под которым учитывается техника электронно-вычислительная, включая персональные компьютеры и печатающие устройства к ним.

Правда, не все основные средства можно там  найти. В этом случае срок полезного использования основных средств предприятие может установить самостоятельно в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей (пример 38).

ПРИМЕР 38

Организация для производственных нужд приобрела инструмент, не указанный в Классификации. На основании технического паспорта, в котором были определены технические условия эксплуатации инструмента, срок его полезного использования был установлен организацией самостоятельно и составил три года. 

     Может оказаться так, что организация-изготовитель находится очень далеко от налогоплательщика или вообще находится за пределами Российской Федерации, а по документам срок установить сложно. В этом случае можно обратиться к иной специализированной организации, научной организации, способной дать квалифицированное заключение.

К такому выводу пришел ФАС Поволжского округа в постановлении от 25 января 2005 г. № А65-12447/2004-СА1-19. ^{* 1)}

Требование  законодательства по использованию  такой методики, на наш взгляд, приводит к необходимости конкретизации в учетной политике метода начисления амортизации (линейного/ нелинейного) и сроков полезного использования активов. Необходимо указать, что рассматриваемые положения вступают в силу при реализации (выбытии) основного средства до истечения трех лет с момента их приобретения (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения).

*1) Д.В.Кислов  «Учет основных средств»

Соответственно, при составлении учетной политики по возможности нужно учесть все факторы (какие именно активы уже приобретены или будут приобретены в период применения УСН, срок деятельности на УСН, какие основные средства, когда и на каких условиях будут .реализованы). Конечно, это реально не для всех предприятий, но достаточно многие руководители смогут достаточно полно ответить на эти вопросы. Но это необходимо для оптимального планирования налогообложения.

     Например, предприятие приобрело для производственных нужд грузовую машину, ранее бывшую в эксплуатации, в виду нехватки денежных средств. Руководство предприятия приняло решение в течение года эксплуатировать приобретенный автомобиль, а затем реализовать его, взамен приобретя новый, более надежный.

     В этом случае в учетной политике можно  предусмотреть использование нелинейного метода начисления амортизации.

Ведь, как  известно, в первые периоды размер амортизации при использовании  нелинейного метода значительно (а  точнее в 2 раза) больше, чем при использовании  линейного метода. То есть большие  суммы по данному активу будут списаны в расходы предприятия, затем машина будет реализована и падение суммы амортизационных отчислений не произойдет.

При этом «не пострадают» другие основные средства. Если они не будут реализованы, то и применять по ним нелинейный метод не придется.

Основное  средство может быть реализовано  и в ситуации, когда не возникает необходимость пересчета сумм амортизации по нормам главы 25 НК РФ. Так, если основное средство сроком полезного использования 3 года реализовано по истечении трех лет.

Порядок реализации данного актива прост  и не содержит каких-то особенностей. Рассмотрю пример 39.

ПРИМЕР 39

ООО «Король», работающее по упрощенной системе, реализовало объект основных средств со сроком полезного использования 37мес. за 17 000 руб. При этом стоимость актива уже в полной сумме учтена в налоговом учете. Пересчет амортизационных отчислений по нормам гл. 25 НК РФ делать не нужно, так как данный объект эксплуатируется в организации уже 4 года.

Налогооблагаемая  база ООО «Король» будет увеличена на сумму доходов от реализации актива -17000 руб. Расходов в налоговом учете не возникнет. 

Реализация  основных средств в период применения УСН имеет свои особенности. Так, при реализации части земельного участка следует пересчитать налоговую базу на стоимость не всего приобретенного земельного участка, а только реализованной его. части. Об этом говорится в письме Минфина России от 19 августа 2005г. №03-11-04/2/53.

6.2. Списание изношенных объектов 

     Выбытие актива может произойти не только в результате реализации. Основное средство может быть списано как морально или физически изношенное. Если списание происходит по окончании срока своего полезного использования, то спорных моментов не возникает. Другая ситуация, если актив списан в довольно краткие после приобретения сроки (пример 40).

ПРИМЕР 40

ООО «Город-495» в период применения упрощенной системы приобрело электрифицированный рекламный щит, оприходованный в составе основных средств. Стоимость щита составляет56 000 руб. Эти расходы были учтены в год приобретения актива - 2007 г.

В 2008 г. предприятие решило списать рекламный  щит как морально устаревший.

При этом, в соответствии с Постановлением № 1, электрифицированные рекламные конструкции различных форматов (код по ОКОФ 14 3699000) относятся к пятой группе, в которую входит имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно.

Получается, что актив списан до истечения своего срока полезного использования.

     Восстанавливать в налоговом учете стоимость актива как разницу между полным и фактическим сроком полезного использования не нужно. Налоговое законодательство не содержит подобного требования.

Требование  о пересчете сумм амортизационных  отчислений относится только к реализации (передачи) основных средств.

     Налоговые органы также вряд ли будут требовать осуществления пересчета, так как не понятно за какой период его осуществлять. Брать за основу срок полезного использования актива будет необоснованным, ведь, даже при реализации актива со сроком полезного использования до 10 лет, необходимо выдержать не весь срок полезного использования, а только три года. Нельзя использовать и срок, равный трем годам, так как данные нормы гл. 26.2 НК РФ относятся к ситуациям реализации (передачи) основного средства.

     Другая  ситуация с основными средствами, которые приобретены до перехода на УСН и учитываются в налоговом учете в течение определенного времени.

     Принимая  во внимание письмо Минфина России от 4 марта 2005 г. № 03-03-02-04/1/54 и мнение налоговиков в отношении пересчета амортизации исходя из фактического срока эксплуатации актива, находящегося на модернизации, реконструкции длительный период времени, недоучтенную стоимость списываемого актива нельзя будет учесть в налоговом учете.

Порядок списания изношенных основных средств рассмотрю на примере 41. 

ПРИМЕР 41

Предположим, что на момент перехода на УСН остаточная стоимость актива составляет350 000 руб. Срок его полезного использования равен 6 годам.

Соответственно, в первый год применения УСН в налоговом  учете будет принята сумма 175 000 руб. (350 000 руб. х 50 %).

Во  второй год необходимо учесть 30 % стоимости  актива. Это составит 105 000 руб. (350 000 руб. х 30 %).

Во  второй год применения УСН данный актив  списан в результате морального износа. Списание актива произведено 28 августа. Получается, что из 92 дней, приходящихся на III квартал, 59 дней (31 день июля и 28 дней августа) актив эксплуатировался.

В этом случае сумма, принимаемая  к налоговому учету, составит:

- за I квартал 26 250 руб. (105 000 руб.: IV кв.);

- за II квартал 26250 руб. (105 000 руб.: IV кв.);

- за III квартал 16 834,24 руб. (105 000 руб.: IV кв.: 92 дн. х 59 дн.).

Что в общем итоге  составит 69 334,24 руб. (26 250 + 26 250 + + 16834,24).

Таким образом, остаточная стоимость актива на момент списания в сумме 105 665,76 руб. (350 000 -175 000 - 69 334,24) не будет приниматься в налоговом учете. 
 

7. Внесение исправлений  в налоговый учет 

     Предположим, что предприятие реализовало  основное средство, произвело пересчет амортизации и обнаружило, что некая сумма должна быть отнесена на увеличение налогооблагаемой базы по единому налогу.

     В такой ситуации у предприятия, помимо обязанностей уплатить сам налог и пени, возникает еще и обязанность задекларировать цифры расчета.

Вопросу о том, как отразить в налоговом учете эти данные, посвящено письмо ФНС России от 14 декабря 2006 г. № 02-6-10/233@ «Об упрощенной системе налогообложения».

     Согласно  положениям ст. 54 и 81 НК РФ при обнаружении  ошибок (искажений) в исчислении налоговой  базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

     Налогоплательщик  в вышеуказанном случае обязан внести изменения в налоговые декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за предыдущие отчетные (налоговые) периоды.

     При этом к уточненным налоговым декларациям  за соответствующие отчетные (налоговые) периоды прилагается бухгалтерская справка-расчет, объясняющая причины внесения изменений в ранее представленные налоговые декларации.

ПРИМЕР 42

Организация, работающая на УСН, реализовала  объект основных средств  первоначальной стоимостью 380 000 руб. за 320 000 руб. Актив находился в организации чуть больше года и срок полезного использования его равен 37мес.

При этом актив поступил на предприятие в  период применения УСН - 1 марта 2007 г., а выбыл - 31 марта 2008 г.

В связи с тем, что  не прошло 3 лет с  момента приобретения актива, необходимо пересчитать амортизацию  по нормам гл. 25 НКРФ.