Упрощённая система налогообложения: понятие и сущность

     Рассмотрю особенности приобретения при применении УСН отдельных объектов основных средств. 

Сформирую вспомогательную таблицу (табл. 5). 
 

Таблица 5

Особенности учета отдельных объектов основных средств при применении УСН

 
 
 
 

3. Достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация и техническое перевооружение основных средств 

     Расходы на модернизацию основных средств до недавнего времени не были поименованы в НК РФ среди расходов, принимаемых при исчислении единого налога. Тем не менее отдельные разъяснения представителей фискальных ведомств позволяли учитывать эти расходы при расчете единого налога.

     Например, в письме Минфина России от 20 октября 2006 г. № 03-11-04/2/215 сделан вывод, что расходы  на реконструкцию и модернизацию могут быть отнесены на увеличение первоначальной стоимости объекта и после введения в эксплуатацию актива учитываются в составе расходов организации в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

     Такой вывод финансисты делали на том основании, что в соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

     Хотя  ранее, в письме Минфина России от 10 февраля 2006 г. № 03-11-04/2/35 приводилась  позиция финансового ведомства, что расходы на реконструкцию и модернизацию основных средств при применении упрощенной системы не учитываются.

Законом № 85-ФЗ в ст. 346.16 НК РФ были внесены  изменения, согласно которым при  применении упрощенной системы учитываются и расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств. Причем, несмотря на то, что сам Закон № 85-ФЗ, внесший изменения в ст. 346.16 НК РФ, вышел в свет 17 мая 2007 г., положения измененной ст. 346.16 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

     Таким образом, уже с 1 января 2007 г. предприятия-упрощенцы могут в бесспорном порядке учитывать при расчете единого налога расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств.

     Если  основное средство, в отношении которого произведена реконструкция, модернизация, приобретено в период применения упрощенной системы, то сложностей с учетом расходов не возникает. И сама стоимость актива и расходы на реконструкцию, модернизацию будут приняты в текущем налоговом периоде (пример 31). 
 

ПРИМЕР31

ООО «Такси Элита» применяет  УСН. В 2007 г. (период применения УСН) организация приобрела для производственных целей автомашину. Стоимость автомашины была равномерно учтена в расходах в 2007 г.

В 2008 г. автомашина была модернизирована. Стоимость расходов на модернизацию также будет принята в текущем налоговом периоде - 2008 г. - путем равномерного поквартального учета данных расходов. 

     Сложнее, если речь идет об активе, приобретенном до перехода на УСН, стоимость которого списывается на расходы в течение какого-то времени.

     По  мнению финансистов, высказанному в  письме Минфина России от 22 мая 2007 г. № 03-11-04/2/134 , расходы на реконструкцию и модернизацию могут быть отнесены на увеличение первоначальной стоимости основного средства. После введения его в эксплуатацию они учитываются в составе расходов организации в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ (увеличенная первоначальная стоимость принимается в течение оставшегося срока списания указанной стоимости равными Долями).

     Поясню, что в данном письме финансисты допустили неточность, называя первоначальной остаточную стоимость основного средства, выводимую на момент перехода на УСН. Не совсем понятно и то, что значит в целом фраза «увеличенная первоначальная стоимость принимается в течение оставшегося срока списания указанной стоимости равными долями». Ведь равными частями мы списывать не можем, так как нарушим требования НК РФ, который устанавливает особый размер процентов от стоимости актива, которые должны быть списаны в конкретном периоде. Рассмотрю пример 32. 

ПРИМЕР 32

ООО «Минутка» в 2007 г. перешло на УСН. При  этом организация  имеет в собственности  основное средство остаточной стоимостью 880 000 руб., срок полезного использования которого 45 мес.

Соответственно, при переходе на УСН  остаточная стоимость  актива будет списываться в течение 3 лет - в течение первого года применения УСН учитывается 50% стоимости, второго года -30% стоимости и третьего года - 20 % стоимости.

Предположим, что во втором квартале 2007 г. были закончены работы по реконструкции актива, стоимость которого составила 311000 руб.

В этом случае необходимо сделать следующий  расчет.

В первом квартале 2007 г. будет учтено при  расчете налога 110 000 руб. ((880 000 руб. х 50 %): IV кв.). Соответственно, остаточная стоимость актива составит 770 000 руб. (880 000 -110 000).

Далее во II квартале стоимость основного средства увеличивается на сумму расходов по завершенной реконструкции объекта, а именно на 311 000 руб. и в общей сумме составит 1081000 руб. (770 000+ 311000).

Если, как советуют финансисты, мы спишем эту сумму  равными частями, то занизим налогооблагаемую базу по единому налогу. А, значит, необходима другая методика.

Соответственно, возникает два варианта учета. 

Вариант 1.

Расходы на реконструкцию, модернизацию учитываются единовременно в периоде окончания работ.

То  есть, 311000 руб. будут  равномерно учтены в  трех оставшихся кварталах (П-1У) 2007 г. по 103 666,67 руб. (311000 руб.: III кв.) в каждом квартале.

Такой подход возможен на основании норм пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, который  разрешает учесть расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенных в периоде применения УСН, с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

И то, что сам актив  приобретен до перехода на УСН и амортизируется в особом порядке, ситуации не меняет. Расходы на реконструкцию произведены в период применения УСН.

Вариант 2.

Проверяющие могут не согласиться  с озвученным подходом и потребуют учесть расходы на реконструкцию  также в особом порядке и списывать  в течение срока  списания расходов по основному средству.

Тогда может применяться  следующий вариант  действий.

Итак, стоимость актива с учетом расходов на реконструкцию  составит 1081000 руб. При  этом в оставшихся трех кварталах 2007 г. на расходы должно быть списано 330 000 руб. (440 000 -110000) без учета расходов на реконструкцию.

Будем исходить из того, что  расходы на реконструкцию должны списываться в том же порядке, что и расходы по самому активу. В этом случае в 2007 г. необходимо списать 50 % расходов. Это составит 155 500 руб. (311000 руб. х 50 %).

Соответственно, в 2007 г. можно всего  будет учесть 595 500 руб. (440000 + 155500).

В последующих годах  будет списано 30 % и 20 % от показателя 1081000 руб. 

Другая  ситуация с принятием в налоговом  учете расходов, связанных с приобретением (сооружением, изготовлением) основных средств, которые переведены по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также находятся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

В письме ФНС России от 14 декабря 2006 г. № 02-6-10/233@ «Об упрощенной системе налогообложения» разъясняется, что налогоплательщики в течение соответствующего налогового периода (налоговых периодов) вправе включить в состав расходов на приобретение (сооружение, изготовление) данных основных средств только расходы, приходящиеся на кварталы фактической эксплуатации данных объектов основных средств, рассчитанные в соответствии с пп. 1 и 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Разберу это на примере 33.

ПРИМЕР 33

Остаточная  стоимость основных средств ООО «Олимп»  на момент перехода на УСН составляет 1310 000 руб. Срок полезного использования данных активов 37мес.

В первый год применения УСН в налоговом  учете должно списаться 50 % стоимости данных объектов, что составит 655 000 руб.

Однако, объект остаточной стоимостью на момент перехода на УСН 78540 руб. по решению руководства был законсервирован на срок 6 мес. В отношении другого актива остаточной стоимостью на момент перехода на УСН 470270 руб. начаты работы по реконструкции и модернизации, которые займут свыше 12 мес. Работы по реконструкции начаты с 1 октября текущего налогового периода.

В этом случае аналоговом учете необходимо принять не 655 000 руб., а значение этого  показателя, уменьшенное  на:

- 19 635 руб. (78 540 руб. х  50 % (норма амортизации  для первого года) х 50 % (полгода объект  был на консервации)) - в отношении актива, переведенного на консервацию;

-176 351,25 руб. (470 270 руб. х  50 % (норма амортизаци  и для первого  года) х 3/4 (в IV квартале в отношении объекта начаты работы по модернизации)) - в отношении модернизируемого актива.

Таким образом, в первый год применения УСН  спишется 459 013,75 руб. (655 000 -19 635 -176 351,25).

Аналогичный комментарий ситуации содержит и  письмо ФНС России от 18 января 2007 г. № 18-03/3/03903@.

При этом налоговики обошли комментарием ситуацию, когда актив переведен на консервацию или модернизацию не с первого числа квартала. Их фраза о том, что принимаются в налоговом учете «только расходы, приходящиеся на кварталы фактической эксплуатации данных объектов основных средств», совершенно не проясняет порядок действий, если модернизация актива, например, начата 14 числа месяца.

По моему мнению, сумма, принимаемая в налоговом учете, определяется пропорционально числу дней фактической эксплуатации основного средства (пример 34).