Упрощённая система налогообложения: понятие и сущность

При этом ничего не говорится о лимите стоимости приобретенных объектов или каком-то особом порядке учета данных расходов, из чего можно заключить, что вся стоимость приобретенного имущества единовременно в одном налоговом периоде списывается в момент принятия к учету.

ПРИМЕР 14

ЗАО «Культура», работающее по УСН, приобрело  для производственных нужд здание стоимостью 36 000 000 руб.

Бухгалтер ЗАО «Культура» сделал в учете следующие записи:

ДЕБЕТОВ   КРЕДИТ60

- 36 000 000 руб. - отражена стоимость приобретения здания;

ДЕБЕТ01   КРЕДИТОВ

-  36 000 000 руб. - введено в эксплуатацию приобретенное здание.

В налоговом учете  в составе расходов при исчислении единого  налога будет учтена стоимость приобретенного основного средства в размере 36 000 000 руб. в момент его ввода в эксплуатацию.

Таким образом, факт ввода основного средства в эксплуатацию очень важен. Его отсутствие позволит налоговому инспектору исключить расходы на приобретение основного средства из расчета единого налога. Необходимо обращать особое внимание на наличие документального подтверждения того, что актив введен в эксплуатацию.

Ввод  в эксплуатацию основного средства должен быть оформлен в соответствии с требованиями законодательства, первичными документами унифицированной формы.

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств утверждены постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.

Для оформления и учета операций приема-передачи активов (за исключением зданий и сооружений), включения их в состав основных средств и учета ввода в эксплуатацию (включая поступившие по договорам купли-продажи) применяется форма № ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)». Кроме того, на каждый объект основных средств должна оформляться «Инвентарная карточка учета основных средств» по форме № ОС-6.

Не менее  важно и экономическое обоснование  расходов на приобретение основных средств. К примеру, расходы на приобретение породистого жеребца для занятия спортом в свободное время не будут экономически обоснованными и не будут приниматься к налоговому учету.

Налоговые органы могут не принимать при  исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, расходы на приобретение оргтехники и комплектующих в связи с отсутствием у общества офиса, что совершенно необоснованно. ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 29 октября 2007 г. № А05-3564/2007 указал, что данное обстоятельство не является препятствием для использования оргтехники в производственной деятельности (составление документов, ведение переписки и бухгалтерской документации) общества, подтвердившего экономическую обоснованность спорных расходов.

 Присутствуют  мнения некоторых налоговых чиновников, пытающихся установить особый порядок признания расходов на приобретение основных средств, не основанный на нормах законодательства.

По мнению заместителя начальника отдела налогообложения  доходов УФНС России по Московской области Т. А. Кузнецовой, изложенному в интервью «Горячая линия» в газете «Учет. Налоги. Право»¹, если объект основных средств приобретен в четвертом квартале, то списать всю сумму расходов сразу в конце года нельзя. Стоимость объекта нужно делить на 4, то есть на количество отчетных периодов в календарном году. Одну четвертую часть стоимости основного средства можно учесть в расходах в четвертом квартале, а остальная сумма должна перейти на следующий год.

Заметим, что НК РФ не предусматривает такого деления. Расходы на приобретение основных средств в период применения УСН принимаются в налоговом учете на момент ввода этих активов в эксплуатацию, причем в полной сумме, независимо от того, в каком квартале осуществлен ввод в эксплуатацию актива. Какие-либо исключения и переносы части стоимости на другие налоговые периоды налоговым законодательством не предусмотрены.

Основные  средства, приобретенные (сооруженные, изготовленные) налогоплательщиком до перехода на УСН, включаются в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по единому налогу, в следующем порядке (п. 3 ст. 346.16 НК РФ):

-   в отношении основных средств  со сроком полезного использования  до трех лет включительно - в  течение одного года применения  УСН;

-   в отношении основных средств  со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно: в течение первого года применения УСН - 50 % стоимости, второго года - 30 % стоимости и третьего года - 20 % стоимости;

-   в отношении основных средств  со сроком полезного использования  свыше 15 лет - в течение 10 лет применения УСН равными долями от стоимости основных средств. 

1) Учет. Налоги. Право. 2006 г. № 24. 

При применении УСН амортизационная премия не применяется, так как гл. 26.2 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих УСН, порядок отнесения на расходы амортизационной премии не предусмотрен (письмо Минфина России от 21.09.2007 № 03-11-04/2/230).

Приведу пример расчета расходов на приобретение основных средств, принимаемых в налоговом учете: 

ПРИМЕР 15

ООО «Мичиган» перешло  с 1 января 2008 г. на упрощенную систему налогообложения. На момент перехода у него числились следующие основные средства:

- насос грунтовой  со сроком полезного  использования свыше 2 лет до 3 лет включительно и остаточной стоимостью 31000руб.;

- кран стрелковый  грузоподъемностью до 1,0 т со сроком полезного использования свыше 3 до 5 лет включительно и остаточной стоимостью 72 000 руб.;

-забор  металлический со  сроком полезного  использования свыше  20 до 25 лет включительно  и остаточной стоимостью 102000руб.

В январе 2008 г. предприятие приобрело экскаватор одноковшовый стоимостью 902 000 руб. со сроком полезного использования свыше 7 до 10 лет.

При расчете единого  налога за 2008 г. ООО  «Мичиган» определяет расходы на приобретение основных средств следующим образом:

- экскаватор одноковшовый - 902 000 руб. - в момент ввода в эксплуатацию;

- насос грунтовой  - 31000 руб. - в течение  одного года применения упрощенной системы;

- кран стрелковый - 36 000 руб. (72 000 руб. х  50 %) - в течение  первого года применения  упрощенной системы в размере 50 % стоимости;

- забор металлический  -10 200 руб. (102 000 руб.: 10 лет) - в течение первого года применения упрощенной системы в размере 1/10 стоимости.

Общая сумма расходов на приобретение основных средств за 2008 г. (первый год применения упрощенной системы налогообложения) составляет 979 200 руб. (902 000 + 31000 + 36 000 + 10 200). 

В случае, если предприятие работает на УСН  и применяет объект налогообложения «доходы», расходы на приобретение основных средств в частности и все другие расходы в целом вообще не принимаются в налоговом учете. Но возникает вопрос о порядке действий в случае смены объекта налогообложения. Разберем пример 16.

ПРИМЕР 16

ООО «Магнит» применяет  общую систему  налогообложения. С 1 января 2005 г. предприятие перешло на УСН с объектом налогообложения «доходы». На момент перехода на УСН в учете предприятия числились амортизируемые активы остаточной стоимостью 320 000 руб. и сроком полезного использования от трех до пяти лет.

Соответственно, в период применения УСН с объектом налогообложения «доходы» стоимость этих активов не списывалась в налоговом учете.

С1 января 2008 г. предприятие  сменило объект налогообложения, с определением налогооблагаемой базы как разность между доходами и расходами.

Соответственно, с 2008 г. можно будет производить учет остаточной стоимости активов в целях налогового учета.

Для этого нужно будет  взять остаточную стоимость на момент перехода на УСН, то есть 320 000 руб.

2008 г.-будет первым  годом применения  УСН, в котором  данные суммы принимаются к учету. Следовательно, в первый год спишется 50 % стоимости активов, а именно 160 000 руб. (320000 руб. х 50%).

Основание: письмо Минфина РФ от 20 июня 2006 г. № 03-11-04/2/123.

Если  же организация применяла объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», а перешла на объект налогообложения «доходы», то списание расходов в налоговом учете с момента такого перехода прекращается (пример 17). 

ПРИМЕР 17

ЗАО «Минимум» перешло  на УСН и применяет  объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». Остаточная стоимость активов на момент перехода на УСН составляет 112 800 руб. Срок полезного использования свыше 15 лет. Соответственно, остаточная стоимость активов будет списываться равными долями в течение 10 лет. Предположим, что через три года организация решила сменить объект налогообложения.

Остаточная  стоимость на дату смены объекта  налогообложения составит 78 960 руб. (112 800 руб. - (112 800 руб.: 10 лет х 3 года)).

Эта сумма будет «заморожена» на период применения объекта налогообложения «доходы»,

Если  организация вновь  сменит объект налогообложения  или перейдет на работу по общей системе  налогообложения, то учет сумм расходов (начисление амортизации) продолжится  в течение оставшегося  срока полезного использования актива.

При возвращении на УСН  с объектом налогообложения  «доходы, уменьшенные на величину расходов» остаточная стоимость актива будет равномерно учитываться в течение оставшихся 7 лет. 

2.1.4. Оптимальный момент для приобретения основных средств 

Переходя  на УСН и готовясь приобрести основное средство, необходимо правильно оценить оптимальный для этого период. 

Наглядно  заметно, что выгоднее приобрести основное средство в период применения УСН, а не до момента перехода на данный спецрежим. Соответственно, предприятию часто выгодно затянуть ввод объекта в эксплуатацию, если даже он уже приобретен до момента перехода на УСН. Рассмотрю пример 18: 

ПРИМЕР 18

Чтобы не платить существенные суммы налога на имущество, предприятие решило перейти с 2008 г. на УСН. Соответственно, все намеченные покупки по приобретению активов основных средств были, по возможности, отсрочены на 2008 г., чтобы их стоимость можно было включить в расходы в полной сумме.

Однако, чтобы избежать угрозы срыва сделки/здание стоимостью 5 млн руб. предприятие было вынуждено приобрести в ноябре 2007 г. (до момента перехода на УСН). Свидетельство на право собственности было получено в декабре 2007 г.

Но  руководство предприятия  приняло решение  не вводить здание в эксплуатацию в 2007 г. Ведь, введя актив в эксплуатацию в 2008 г., предприятие сможет в течение 2008 г. учесть всю стоимость здания.

Аналогичные разъяснения содержит и письмо Минфина  России от 25 марта 2005 г. № 03-03-02-04/1/88.

Но может  быть и наоборот. Переход на УСН затянет списание актива (пример 19).

ПРИМЕР 19

ООО «Информ-штамп» перешло  на УСН. В учете  организации числится объект основных средств остаточной стоимостью 12 000 руб. и сроком полезного использования 16 лет.

При этом, до 100 %-го начисления амортизации по данному активу осталось 3 месяца.

Перейдя на УСН, получится, что  формально срок полезного  использования объекта превышает 15 лет, поэтому списывать расходы по активу нужно в течение 10 лет.

2. Заказ № К-7785. 

Ведь  именно так дословно трактуются нормы п. 3 ст. 346.16 НК РФ, не упоминая ничего о том, что при переходе на УСН первоначальный срок полезного использования должен быть уменьшен на время работы по общеустановленной системе налогообложения.