Упрощённая система налогообложения: понятие и сущность

Таким образом, если предприятие  примет решение учитывать  подобные объекты  в составе материально-производственных запасов, то величина основных средств предприятия будет снижена, в среднем, на 2 493 750 руб. (175 ед. х 14 25) руб.). 

Использование данного подхода будет полезным и в отношении оптимизации налога на имущество и налога на прибыль. При этом никаких разниц между бухгалтерским и налоговым учетом возникать не будет.

Еще один способ связан со списанием морально устаревших, неиспользуемых активов. На многих предприятиях числятся активы на существенные суммы, однако, фактически эти активы не используются в результате их физического или морального износа. Будет целесообразным очистить бухгалтерский учет от них, уменьшая тем самым и остаточную стоимость основных средств.

Списать данные активы можно и в налоговом  учете на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Уменьшить стоимость имущества также можно, если не вводить приобретенные активы в эксплуатацию. Косвенно такой способ описан в письме Минфина России от 25 марта 2005 г. № 03-03-02-04/1/88 при анализе несколько иной ситуации. Тем не менее, вполне реально применять его и в целях перехода на УСН (пример 10). 

ПРИМЕР 10

Предприятие планирует перейти  на УСН. Стоимость  числящихся в учете активов составляет 93,72 млн руб. При этом также приобретено еще несколько активов общей стоимостью 7 млн руб. Чтобы не превысить лимит стоимости основных средств, установленный налоговым законодательством, было принято решение приобретенные активы не вводить в эксплуатацию до момента перехода на УСН.

В этом случае суммарная  стоимость активов  предприятия не превысит 100 млн руб. 
 
 
 

Глава 2. Учет основных средств при применении УСН 

2.1. Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств 

Особенностью  упрощенной системы с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», является то, что в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, принимаются не все расходы, даже если они являются экономически обоснованными, а только те, которые конкретно перечислены в гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ. Второй объект налогообложения - «доходы» - рассматривать в своей работе не буду, так как при нем расходы не учитываются. 

2.1.1. Требования к основным средствам в целях главы 26.2 НК РФ 

Согласно  п. 4 ст. 346.16 НК РФ в состав основных средств  и нематериальных активов включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.

То есть, если актив не является амортизируемым в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ, то его нельзя включать и в состав основных средств, которые принимаются в налоговом учете при УСН.

ПРИМЕР 11

ООО «Мастер» в целях  организации отдыха работников приобрело несколько тренажеров. В соответствии с правилами бухгалтерского учета данные активы должны быть оприходованы в составе основных средств предприятия и переносить свою стоимость на себестоимость продукции частями в составе сумм амортизационных отчислений.

В налоговом учете  данные активы не будут  являться амортизируемым имуществом. В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. А тренажеры не будут использоваться для целей извлечения доходов.

Таким образом, и в целях  применения УСН данные активы не включаются в состав основных средств, расходы  на приобретение которых принимаются в налоговом учете. 

Также в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым признается имущество со сроком полезного  использования более 12 месяцев и  первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Соответственно, у многих налогоплательщиков возникают вопросы о порядке учета купленных активов как основных средств, если их стоимость меньше 20 000 руб.

Ответу  на этот вопрос посвящено письмо УФНС РФ по г. Москве от 8 июня 2007 г. № 18-11/3/054036.

Активы  стоимостью до 20 000 руб. не будут являться в целях гл. 25 НК РФ амортизируемым имуществом. Следовательно, не будут они и включаться в состав основных средств в целях налогообложения УСН. Правда, их можно будет учесть как материальные расходы. 

ПРИМЕР 12

ООО «Инструмент», применяющее  УСН, для производственных нужд приобрело ксерокс стоимостью 7200 руб.

В соответствии с действующим  законодательством  данный актив не будет оприходован в составе основных средств в налоговом учете.

Расходы на приобретение, ксерокса могут быть учтены как материальные расходы предприятия (пп. 5 п. 1 ст. 236.16 НК РФ). 

Важно помнить, что даже если совершена  ошибка и актив отнесен в состав основных средств, вместо включения его в состав материальных расходов, занижение налогооблагаемой базы не происходит. Следовательно, доначислять налог и пени со стороны налогового органа будет необоснованным 

2.1.2.Формирование первоначальной стоимости 

Основные  средства, приобретенные в период применения УСН, принимаются в налоговом  учете в полной сумме. Однако, приобретению основных средств могут сопутствовать различные расходы - консультационные, транспортные, НДС и т. п. Поэтому важным моментом для целей налогообложения является порядок формирования первоначальной стоимости основных средств.

В случае, если налогоплательщик применяет УСН с момента постановки на учет в налоговых органах, стоимость основных средств и нематериальных активов принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете.

Обратимся к нормам ПБУ 6/01. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими  затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

-   суммы, уплачиваемые в соответствии  с договором поставщику (продавцу), а также расходы на доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

-   суммы, уплачиваемые организациям  за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

-   расходы на информационные и  консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

-   таможенные пошлины и таможенные  сборы;

-   невозмещаемые налоги, государственная  пошлина, уплачиваемые в связи  с приобретением объекта основных средств;

-   вознаграждения, уплачиваемые посреднической  организации, через которую приобретен объект основных средств;

-   иные затраты, непосредственно  связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Поэтому первоначальная стоимость основного  средства, принимаемая в налоговом учете при исчислении единого налога, складывается из всех сумм, связанных с приобретением объекта и доведением его до состояния, пригодного для использования.

Обратимся к разъяснениям контролеров в  отношении включения в стоимость актива отдельных видов расходов (табл. 3).

Таблица 3

Включение в стоимость основного  средства отдельных  видов расходов

А вот  в отношении учета сумм НДС, уплаченных при приобретении основных средств, ситуация не совсем ясная. Даже сами контролеры не могут прийти к единому мнению о том, включается ли сумма НДС, уплаченного при приобретении актива, в его стоимость или отражается отдельно.

Так, учитывать  НДС в стоимости актива было рекомендовано в письме Минфина России от 4 октября 2005 г. № 03-11-04/2/94. Такой вывод был сделан по следующему основанию. В связи с тем, что суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств налогоплательщиками, применяющими УСН, являются невозмещаемыми налогами, они включаются в стоимость приобретаемых основных средств и в расходы на основании пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НКРФ.

По мнению московских налоговиков (письмо УМНС России по г. Москве от 10.09.2004 № 21-09/58952) сумма НДС списывается в расходы отдельной строкой и не включается в расходы по приобретению товаров (работ, услуг). Однако, они подчеркнули, что исключение составляет сумма НДС, уплаченного при приобретении объектов основных средств и нематериальных активов и включаемого в стоимость этих объектов.

Хотя  в другом письме Минфина России от 4 ноября 2004 г. № 03-03-02-04/1/44 финансисты высказали  мнение, что НДС не должен включаться в стоимость актива. В нем указано, что для определения объекта налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (включая суммы уплаченного НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям), учитываются в расходах отдельно.

Такое же мнение высказал заместитель начальника отдела специальных налоговых режимов  Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Подпорин Ю. В. в интервью газете «Учет. Налоги. Право»¹. 

2.1.3. Общий порядок учета расходов 

Перечень  принимаемых при расчете единого  налога расходов приведен в ст. 346.16 НК РФ. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта  налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы по приобретению, сооружению и изготовлению основных средств.

Важно обратить внимание, что принимаются  не только расходы на приобретение, но и на сооружение и изготовление основных средств. Ранее нормы НК РФ были менее корректны и содержали только упоминание о расходах на приобретение основных средств. В результате налоговые органы отказывали в принятии к налоговому учету расходов, связанных с сооружением и изготовлением основных средств.

Рассмотрим  пример 13. 
 

ПРИМЕР 13

ООО «Милена» применяет  УСН. В отчетном периоде  предприятие приобрело  грузовую автомашину для производственных нужд стоимостью 650 000 руб. Также в этом периоде в эксплуатацию был введен построенный объект основных средств, расходы на сооружение которого составили 1328312 руб.

Таким образом, ООО «Милена» в отчетном периоде  примет к уменьшению налогооблагаемой базы по единому налогу расходы в сумме 1978 312 руб. (то есть и расходы на приобретение и на сооружение основных средств). 
 

1)  Учет. Налоги. Право. 2006 г. № 6.

При этом в гл. 26.2 НК РФ определен особый порядок принятия расходов на приобретение, сооружение и изготовление основных средств.

В отношении  основных средств, приобретенных (сооруженных, изготовленных) в период применения УСН, расходы на их приобретение учитываются в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).