Упрощённая система налогообложения: понятие и сущность

Немаловажно проанализировать необходимость ввода в эксплуатацию и в отношении другой ситуации. Например, если строительство объекта недвижимости было начато, но не закончено на момент перехода организации на УСН.

Если  организация реализует этот актив, не введя его в эксплуатацию, то, по мнению финансистов, выраженному в письме от 22 мая 2007 г. № 03-11-04/2/135, у нее не будет оснований учесть расходы на строительство данного объекта недвижимости.

Получается, что было бы выгоднее объект ввести в эксплуатацию, а затем уже продавать.

Срок  ввода актива в эксплуатацию важно оценить и в связи с платежами по НДС.

Ведь  НДС к вычету при расчетах с  бюджетом принимается только после  ввода основного средства в эксплуатацию. Поэтому в ситуации, когда предприятие  применяет УСН, но собирается перейти  на общий режим, стоит учесть то, что если актив будет введен в эксплуатацию не в период применения УСН, а во время применения общеустановленной системы налогообложения, то предприятие будет иметь право принять к вычету сумму НДС.

Такое мнение высказано в письме Минфина России от 19 апреля 2007 г. №03-07-11/113. 

2.1.5. Признание затрат на приобретение имущества в составе расходов 

Определив расходы, подлежащие учету за налоговый  период, еще нужно распределить их между отчетными периодами. При  этом, в течение налогового периода расходы принимаются равными долями в каждом отчетном периоде.

Напомню, что в соответствии со ст. 346.19 НК РФ налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Следующий пример:

ПРИМЕР 20

В 2008 г. ООО «Мичиган»  должно учесть в расходах сумму затрат на приобретение основных средств  в размере 979 200 руб.

Соответственно, ежеквартально необходимо учитывать в составе расходов при расчете единого налога сумму 244 800 руб. (979 200 руб.: IV кв.).

Согласно  пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств  отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода (пример 21).

ПРИМЕР 21

Ежеквартально необходимо учитывать в составе расходов при расчете единого налога сумму 244 800 руб. Соответственно, эта сумма будет отражена в налоговом учете предприятия на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря. 

     Некоторые налогоплательщики считают, что  нормы НК РФ, согласно которым расходы на приобретение основных средств принимаются за отчетные периоды равными долями, относятся только к активам, приобретенным до перехода на УСН, а по объектам, приобретенным в период применения УСН, сумма затрат единовременно включается в состав расходов после оплаты.

Такой подход, по мнению финансистов, будет  совершенно необоснован. Нормы п. 3 ст. 346.16 НК РФ не делают исключений в зависимости от момента приобретения (сооружения, изготовления) основных средств (письмо Минфина России от 25.09.2007 №03-11-04/2/234).

     Письмо  ФНС России от 9 октября 2006 г. № 02-6-09/151 уточняет, что расходы на приобретение основных средств должны отражаться в последний день отчетного (налогового) периода, в котором произошло последним по времени одно из событий: оплата (завершение оплаты) основных средств или ввод основных средств в эксплуатацию.

Важной  особенностью является то, что в  расходы при применении УСН включаются только оплаченные затраты. Рассмотрю пример 22.

ПРИМЕР 22

000 «СтанкоТорг» в  период применения УСН приобрело для производственных целей 2 станка, стоимостью 416 900 руб. и 520 000 руб. соответственно.

При этом станок стоимостью 416 900 руб. был оплачен  в полном объеме, а по станку стоимостью 520 000 руб. числится задолженность в полной сумме.

Следовательно, в расходы можно  будет включить только оплаченные затраты в размере 416 900 руб. А 520 000 руб. не будут приниматься в налоговом учете до момента оплаты. 

     Но  актив может быть оплачен не в  полной сумме, а частично. Также может  быть предоставлена рассрочка по оплате на длительный период времени. В такой ситуации проверяющие считают, что расходы на приобретение основных средств учитываются только после полной их оплаты.

Так, в  письме Минфина России от 25 мая 2007 г. № 03-11-04/2/140 говорится, что расходы на приобретение нежилого помещения с рассрочкой платежа на 3,5 года, приобретенного, введенного в эксплуатацию и прошедшего государственную регистрацию в период применения УСН, могут быть учтены в налоговом периоде его окончательной оплаты (пример 23).

ПРИМЕР 23

ООО «Пример» в период применения УСН приобрело 16 июля 2007 г. нежилое помещение стоимостью 5 800 000 руб., зарегистрировало на него право собственности в августе 2007 г., ввело помещение в эксплуатацию в декабре 2007 г.

А вот оплата помещения  продавцу была произведена  лишь в марте 2008 г. Соответственно, расходы  в размере 5 800 000 руб. будут приняты в налоговом учете только после полной оплаты стоимости помещения, а именно в первом квартале 2008 г.

Письмо  Минфина России от 3 апреля 2007 г. № 03-11-04/2/85 дополнительно разъясняет, что при этом расходы будут приниматься в течение отчетных (налоговых) периодов равными долями, начиная с квартала, в котором будет осуществлена полная оплата основных средств.

С мнением  финансистов по этому вопросу согласуется и мнение налоговиков, отраженное, в частности, в письме УМНС РФ по г. Москве от 22 января 2004 г. № 21-09/04560. Рассмотрю эту ситуацию на примере 24.

ПРИМЕР 24

ООО «Легат» приобрело  и ввело в эксплуатацию станок стоимостью 4000000 руб. При этом оплата поставщику приобретенного станка осуществлялась целым рядом платежей на протяжении 3-х лет (2005-2007 гг.).

Стоимость станка (4000000 руб.) будет  принята в расходы  в налоговом учете после полной оплаты стоимостью станка, то есть в 2007 г. 

     В тоже время прокомментируем, что  такая позиция не бесспорна. Это подтверждает письмо Минфина России от 26 июня 2006 г. № 03-11-04/2/129, в котором разрешено расходы на основные средства, оплата которых осуществляется в рассрочку, учитывать при определении налоговой базы в течение отчетных (налоговых) периодов равными долями по мере их оплаты. 

     Подпункт 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ содержит норму о  том, что расходы учитываются  только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

При этом термин «по оплаченным основным средствам» не позволяет избежать двояких толкований. Налоговое законодательство не определяет, что считать оплаченным основным средством - полностью ли оплаченное или частично оплаченное. В обоих случаях актив будет оплачен.

ФАС Северо-Западного  округа в постановлении от 14 апреля 2006 г. № А56-33095/2005 заметил, что довод  налоговой инспекции о том, что «под фактической оплатой затрат налогоплательщиками для признания их расходами следует понимать полную оплату этих затрат (в рассматриваемом случае - полную оплату основных средств)», является расширительным толкованием п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Разберу на примере 25.

ПРИМЕР 25

000 «Консул», применяющее УСН, приобрело и ввело в эксплуатацию в ноябре 2007 г. основное средство стоимостью 122 000 руб. Оплата была произведена в следующем порядке:

- в ноябре 2007 г. - 22 000 руб.;

- в марте 2008 г. - 50 000 руб.;

- в июле 2008 г. - 50000 руб.

В налоговом учете эти суммы будут приниматься по мере оплаты (табл. 4)

Таблица 4

Расходы, принимаемые в налоговом учете по мере оплаты

 

Данная  ситуация с 1 января 2008 г. перестала быть спорной. Законом № 85-ФЗ в НК РФ внесены изменения в пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Теперь пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ звучит следующим образом. Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.

То есть, налогоплательщики бесспорно смогут учитывать расходы на приобретение основных средств по мере их оплаты.

     Работать  по общеустановленной системе налогообложения  можно по методу начисления, то есть доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Поэтому может получиться так, что до перехода на УСН актив был введен в эксплуатацию, уже амортизировался, но еще не оплачен. В этом случае порядок действий в период применения УСН будет не сложен. В расходы будет приниматься остаточная стоимость актива на момент перехода на УСН, начиная с месяца, в котором была произведена оплата актива (пример 26).

ПРИМЕР 26

Организация работает по общеустановленной  системе налогообложения и определяет доходы и расходы по методу начисления. 

В 2006 г. (до перехода на УСН) организация приобрела  основное средство, которое начало амортизировать в установленном  законодательством порядке. Срок полезного использования актива - 4,5 года.

На  момент перехода на УСН остаточная стоимость  актива составит 88400 руб. При этом оплата за данное основное средство еще не произведена.

В 2007 г. предприятие перешло  на УСН. Основное средство было оплачено в марте 2007 г.

Соответственно, расходы на приобретение актива принимаются к налоговому учету, начиная с I квартала 2007 г.

Так, в 2007 г. будет принято  к учету 50 % стоимости  актива -44 200 руб. (88 400 руб. х 50%). 

Необходимо  коснуться еще одного аспекта вопроса оплаты стоимости основного средства, по поводу которого ведутся давние споры. Считать ли основные средства, оплаченные из сумм полученного займа, оплаченными в целях применения главы 26.2 НКРФ?

     Суды  неоднократно признают, что в соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа денежные средства передаются в собственность заемщика. При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы по приобретению основных средств. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Рассмотрю пример 27.

ПРИМЕР 27

ЗАО «Конвест» применяет  УСН и получило от своего партнера по бизнесу беспроцентный  займ в размере 1000000 руб. Из этой суммы 200 000 руб. были потрачены на материалы, используемые в производстве, а 800000 руб. были оплачены за приобретаемый станок.

Стоимость станка в размере 800 000 руб. принимается  к учету в периоде  ввода актива в  эксплуатацию, несмотря на то, что станок оплачен из заемных средств и сумма займа еще не погашена. 
 

2.2. Особенности отражения отдельных видов основных средств 

2.2.1. Основные средства, подлежащие государственной регистрации 

     Еще одной особенностью учета основных средств при применении УСН является то, что объекты, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (пример 28).