Упрощённая система налогообложения: понятие и сущность

В целях налогообложения  единым налогом расходы  по объекту были приняты в налоговом учете в момент ввода актива в эксплуатацию в размере 380 000 руб. Данная сумма была принята к учету в 2007 г.

Исходя  же из норм гл. 25 НК РФ, нужно было принять  следующие суммы.

Ежемесячная норма амортизационных  отчислений при использовании линейного метода равна 1/37мес. х 100% = 2,7%.

Амортизация должна осуществляться с месяца, следующего за месяцем ввода  объекта в эксплуатацию (в  нашем примере  с апреля). Соответственно, сумма амортизационных отчислений должна составить в 2007 г. 92 340 руб. (380 000 руб. х 2,7 % х 9 мес.).

Соответственно, на возникающую разницу  в размере287 660 руб. (380000-92340) должна быть уточнена (в  сторону увеличения налогооблагаемой базы) налоговая декларация за 2007 г.

В 2008 г., наоборот, сумма  в размере 30780 руб. (380000 руб. X х 2,7 % х 3 мес.) должна быть добавлена в расходы предприятия. 

Очень важно придерживаться именно описанного порядка, так как восстановление только общей суммы рассчитанной разницы в текущем налоговом периоде, может привести к искажениям налогооблагаемой базы (пример 43).

ПРИМЕР 43

В 2008 г. предприятие реализовало  основное средство, которое было приобретено  в 2006 г., до перехода на УСН.

Необходимо  восстановить в целях  расчета единого  налога при применении УСН сумму, равную 577187руб., из них 329821 руб. необходимо восстановить в 2007 г., а 247366 руб. - в 2008 г.

Будет ошибкой взять  и учесть данную разницу  в 2008 г. путем увеличения налогооблагаемой базы. Ведь мы должны не просто доначислить налог  от данной разницы, а  пересчитать налоговую  базу всех рассматриваемых  периодов. В результате такого пересчета вовсе не обязательно, что сумма налоговых обязательств предприятия возрастет.

Предположим, что в рассматриваемых  периодах организация  имела следующие  показатели (табл. 8).

Наглядно  видно, что в связи  с тем, что за первый год пересчета минимальный налог превышает сумму единого налога, организации необходимо платить именно сумму минимального налога. И в этом случае повышение суммы расходов никак не скажется на величине налоговой нагрузки на предприятие.

В 2008 г. налог будет доначислен в размере 37105 руб.

Таким образом, в общем  итоге предприятию  придется доплатить в бюджет лишь 37105 руб., а не 86578 руб. (577187 руб. х 15 %), как кажется на первый взгляд. 

     А вот исправления в разделы  I и II Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, в части корректировки расходов за налоговые (отчетные) периоды, предшествующие налоговому периоду, в котором произошла реализация основных средств и нематериальных активов, по мнению налоговиков, делать не нужно.

     Корректировки налоговой базы вносятся в раздел I Книги учета доходов и расходов за текущий налоговый период путем уменьшения сумм расходов в данном налоговом периоде.

Кроме того, в отношении расходов на приобретение данного основного средства вносятся также соответствующие изменения в раздел II Книги учета доходов и расходов за отчетные периоды текущего налогового периода.

     При этом к Книге учета доходов  и расходов за текущий налоговый период прилагается бухгалтерская справка-расчет, объясняющая сумму уменьшения расходов в разделе I и внесение изменений в раздел II Книги учета доходов и расходов. 

Таблица 8.

Показатели  финансово-хозяйственной  деятельности организации, используемые в целях  налогообложения  за период пользования  активом

 
 

8. Бухгалтерский учет  основных средств  при применении  УСН 

     В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона № 129-ФЗ организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета.

На этом основании некоторые бухгалтеры делают ошибочный вывод, что организации, применяющие УСН и имеющие в собственности основные средства, могут не вести учет в отношении имеющихся основных средств.

Абзац 3 п. 3 ст. 4 Закона 129-ФЗ дополнительно  устанавливает норму, в соответствии с которой организации, применяющие  УСН, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Правила формирования в бухгалтерском учете  информации об основных средствах организации  устанавливают:

- Положение по ведению бухгалтерского учета;

-План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н;

-   ПБУ6/01;

-  Методические  указания по бухгалтерскому учету  основных средств.

Согласно  п. 12 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, основные средства могут группироваться на основании Классификации, утвержденной Постановлением № 1. Следовательно, данный документ можно также использовать в целях организации учета основных средств.

     Таким образом, по основным средствам, приобретенным  организацией, применяющей УСН, должен вестись бухгалтерский учет. Никаких особенностей по ведению такого бухгалтерского учета законодательством не предусмотрено. Соответственно, бухгалтерский учет основных средств, приобретенных организацией-«упрощенцем», будет вестись в обычном порядке.

Рассмотрю наиболее актуальные моменты.

Аналогично  предприятиям, уплачивающим налог на прибыль, предприятия - «упрощенцы»  должны различать бухгалтерский и налоговый учет основных средств.

При этом будет возникать существенная разница (пример 44).

ПРИМЕР 44

ООО «Ориган» применяет  УСН и приобрело  основное средство стоимостью 172000 руб. и сроком полезного  использования 23 мес. Ввод в эксплуатацию был осуществлен в марте 2007 г.

В связи с приобретением  актива бухгалтер  отразит следующие

данные.

В налоговом учете  в марте 2007 г. (месяце ввода актива в  эксплуатацию) в составе расходов будет учтена сумма в размере 172000руб. (расходы на приобретение основного средства принимаются в полном объеме).

В бухгалтерском учете  будут ежемесячно, начиная с апреля 2007 г. (с первого числа  месяца, следующего за месяцем ввода  актива в эксплуатацию), отражаться записи:

ДЕБЕТ 20,25, 26, 44 и др.    КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств»

  - 6880 руб. (172000 руб.: 25 мес.) - начислена амортизация приобретенного актива. 

     А вот нормы ПБУ 18/02 применять не нужно. Во-первых, ПБУ 18/02 определяет порядок  раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль. А в данном случае предприятие не будет являться плательщиком налога на прибыль. Во-вторых, ПБУ 18/02 как раз-то и целесообразно применять для взаимоувязки норм налогового и бухгалтерского учета. А в ситуации применения УСН предприятия освобождены от ведения бухгалтерского учета как такового, за исключением учета основных средств и нематериальных активов. 
 
 

9. Переход с УСН  на общую систему  налогообложения 

     Если  организация в период применения упрощенной системы не полностью  списала на расходы затраты, понесенные в связи с приобретением основного средства, то в налоговом учете для целей налогообложения прибыли на дату перехода определяется остаточная стоимость основного средства исходя из суммы неучтенных расходов на его приобретение. При этом налоговики в письме УФНС по г. Москве от 29 марта 2007 г. № 18-11/3/28439@ предупреждают: такая ситуация возможна, если ввод в эксплуатацию приобретенного основного средства осуществлен в том же налоговом периоде, когда в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ произошел переход организации с упрощенной .системы на общий режим налогообложения.

     При этом совершенно непонятен вывод налоговиков о том, что для применения данного порядка нужно, чтобы ввод в эксплуатацию приобретенного основного средства был осуществлен в том же налоговом периоде, когда произошел переход организации с упрощенной системы на общий режим налогообложения.

По нашему мнению, если даже речь идет об активе, приобретенном до перехода на УСН, также возможно определение остаточной стоимости как величины недосписанной суммы расходов на приобретение актива.

     А вот пересчитывать амортизацию  по правилам гл. 25 НК РФ совершенно не нужно. Такое же мнение изложено и в письме УФНС по г. Москве от 29 марта 2007 г. № 18-12/028439@.

     С 1 января 2008 г. ситуация не требует комментария контролеров, так как соответствующие нормы напрямую прописаны в налоговом законодательстве Законом № 85-ФЗ.

     Рассмотрю случай, когда организация переходит с УСН налогообложения на иные режимы налогообложения (за исключением ЕНВД). Она имеет на балансе основные средства, расходы на приобретение (сооружение, изготовление создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых не перенесены (не полностью перенесены) на расходы за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.НК РФ. В налоговом учете на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств определяется путем уменьшения стоимости (остаточной стоимости, определенной на момент перехода на УСН) этих основных средств на сумму расходов, определяемую за период применения УСН расходов в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ (пример 45).

ПРИМЕР 45

ООО «Кавказ» перешло  с 1 января 2007 г. на УСН. На момент перехода у него числился автопогрузчик со сроком полезного использования от 5 до 7 лет включительно и остаточной стоимостью 300 000 руб.

При расчете единого  налога за 2007 г. ООО  «Кавказ» спишет в  уменьшение налогооблагаемой базы 150 000 руб. (в размере 50 % стоимости).

Таким образом, остаточная стоимость данного  актива на 1 января 2008 г. будет составлять 150 000 руб. (300 000 -150 000).

Если  с 1 января 2008 г. 000 «Кавказ» перейдет на общую  систему налогообложения, то в целях налогового учета для исчисления

налога  на прибыль будет  браться остаточная стоимость основного средства в сумме 150 000 руб. 

Но ведь не всегда переход на иной режим  налогообложения будет происходить на начало налогового периода (пример 46).

ПРИМЕР 46

Воспользуемся данными примера 44, но предположим, что  переход предприятия на общую систему налогообложения был осуществлен на 1 апреля 2008 г.