Сущность акцизов как косвенных налогов

Обязательство гаранта перед бенефициаром по гарантии прекращается, в следующих случаях:

• после уплаты бенефициаром суммы, на которую выдана гарантия;
• с окончанием определенного в гарантии срока, на который она выдана;
• при отказе бенефициара от своих прав по гарантии и возвращения ее гаранту;
• вследствие отказа бенефициара от своих прав по гарантии путем письменного заявления об освобождении гаранта от его обязательств.

При отсутствии поручительства банка или банковской гарантии плательщик обязан уплатить акциз по вывозимым на экспорт подакцизным товарам в общем порядке, установленном для операций по реализации подакцизных товаров на территории РФ.

Но согласно п.3 ст.184 НК РФ уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.

Рассмотрим условия такого возмещения в соответствии со ст. 198 НКРФ и в разрезе возможных экспортеров. Основное правило таково: для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акцизов и налоговых вычетов налогоплательщиком в налоговый орган по месту его регистрации в течение 180 дней со дня реализации товаров представляются соответствующие документы. Рассмотрим перечень таких документов подробнее:

Первый вариант: поставка подакцизных товаров на экспорт производится налогоплательщиком:

1. контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров.
2. платежные документы и выписка банка (или их копии), подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке11.
3. грузовая таможенная декларация или ее копия с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товары были вывезены за пределы таможенной территории РФ, т.е. пограничного таможенного органа.
4. копии транспортных или товаросопроводительных документов, или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ12.

Второй вариант: поставка подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, на экспорт производится собственником этого сырья:

1. договор между собственником подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, и производителем о производстве этих товаров.
2. контракт (копию) между собственником давальческого сырья и контрагентом на поставку подакцизных товаров;
3. платежные документы и выписку банка (их копии), подтверждающие фактическое поступление всей выручки от реализации товаров иностранному лицу на счет собственника подакцизных товаров в российском банке.
4. грузовую таможенную декларацию или ее копию с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта, и пограничного таможенного органа.
5. копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ

Третий вариант: поставка подакцизных товаров на экспорт производится по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору:

1. договор комиссии, договор поручения либо агентский договор между налогоплательщиком и лицом, производящим поставку подакцизных товаров на экспорт.
2. контракт лица, производящего поставку подакцизных товаров на экспорт по поручению налогоплательщика в соответствии с вышеуказанными договорами.
3. платежные документы и выписку банка, подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации товаров.
4. грузовую таможенную декларацию или ее копию с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта, и пограничного таможенного органа.
5. копии транспортных или товаросопроводительных документов иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ

По данному аспекту целесообразно отметить различия, существующие при заключении договора поручения, договора комиссии и агентского договора.

По сделке о поставке на экспорт подакцизных товаров, произведенной поверенным в соответствии с договором поручения, права и обязанности возникают непосредственно у доверителя, тогда как при поставке на экспорт подакцизных товаров, произведенной комиссионером по договору комиссии, приобретает права и становится обязанным сам комиссионер.

Согласно агентскому договору (ст.1005 ГК РФ) агент обязуется по поручению принципала за вознаграждение совершать юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. При этом по сделке о поставке на экспорт подакцизных товаров, произведенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент. По указанной сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Четвертый вариант: поставка подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, на экспорт производится по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору с собственником давальческого сырья:

1. договор между собственником подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, и производителем о производстве этих товаров.
2. договор комиссии, договор поручения либо агентский договор между собственником этих подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, и лицом, осуществляющим их поставку на экспорт.
3. контракт лица, производящего поставку подакцизных товаров на экспорт с контрагентом.
4. платежные документы и выписку банка, подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации товаров на счет комиссионера (поверенного, агента) в российском банке.
5. грузовую таможенную декларацию или ее копию с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта, и пограничного таможенного органа.
6. копии транспортных или товаросопроводительных документов иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ

Таможенным кодексом РФ установлено, что экспорт - это вывоз товара, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности с таможенной территории РФ за границу РФ без обязательств об обратном ввозе. Поэтому, независимо от базисных условий поставки товаров за пределы таможенной территории РФ (EXW, FCA, FAS, DAF, FOB, CIF и т.д.), этот товар может быть признан для целей налогообложения экспортированным, только в случае, если он фактически вывезен за пределы таможенной территории РФ.

Таким образом, осуществление зачета или возврата уплаченной в бюджет суммы акциза поставлено в прямую зависимость не от условий поставки, а также действий или намерений участников договора, а от факта осуществления реального экспорта и его подтверждения в установленном порядке.

Согласно п.8 ст.198 НК РФ в случае непредставления в налоговые органы или представления в неполном объеме, или по истечении установленного срока, вышеперечисленны документов акциз уплачивается в общем порядке и никакого возмещения экспортеру осуществлено не будет.

Рассмотрим кратко порядок и условия возмещения налогоплательщику уплаченного по экспортным операциям акциза в соответствии со ст. 203 НК РФ.

Возмещение данных сумм производится не позднее трех месяцев со дня представления вышеперечисленных в данном разделе документов. В течение этого срока налоговый орган производит проверку обоснованности налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении. В случае отказа  налоговый орган обязан предоставить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее чем через 10 дней после принятия соответствующего решения.

В случае  принятия положительного решения суммы подлежащие возмещению сначала направляются на погашение недоимок и пеней по акцизу, недоимок и пеней по иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет в случае наличия таковых. Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно, о чем в течение 10 дней сообщают налогоплательщику. Затем суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по акцизу и (или) иным налогам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ по согласованию с таможенными органами или же подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению.

Налоговый орган должен принять решение о возврате сумм акциза не позднее последнего дня трехмесячного срока, отведенного на принятие решения о возмещении акциза из бюджета.

Возврат сумм акциза осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. При нарушении данных сроков на сумму акциза, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из одной трехсот шестидесятой ставки рефинансирования Центрального банка РФ за каждый день просрочки.

2.7.2 Импортные операции

Согласно пп.13 п.1 ст.182 НК РФ ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ признается объектом налогообложения за исключением операций ввоза подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность (п.3 ст.183 НК РФ).

Порядок применения акцизов в отношении ввозимых на таможенную территорию РФ товаров регулируется НК РФ и таможенным законодательством РФ. В частности, это Инструкция «О порядке применения таможенными органами РФ акцизов в отношении товаров, ввозимых на таможенную территорию РФ», утвержденная приказом ГТК России от 26.11.2001 № 1127. Остановимся на сроках и порядке уплаты акцизов при ввозе на таможенную территорию РФ подакцизных товаров, признаваемых объектом налогообложения.

Согласно п.11 Инструкции № 1127 при ввозе спиртосодержащей и алкогольной продцукции на территорию Российской Федерации акцизы уплачиваются до или одновременно с принятием таможенной декларации, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах.

Если таможенная декларация не была подана в срок, установленный таможенным законодательством РФ, то сроки уплаты акцизов исчисляются со дня истечения установленного срока подачи таможенной декларации.

По алкогольной продукции, подлежащей обязательной маркировке акцизными марками установленного образца, оплата марок является авансовым платежом и осуществляется до ввоза такого подакцизного товара на таможенную территорию РФ (см. п. 13 Инструкции № 1127).

Акцизы могут уплачиваться как в валюте РФ, так и в иностранных валютах (по желанию плательщика), но уплата акцизов в различных видах валют допускается только с согласия таможенного органа. Пересчет иностранной валюты в валюту РФ при уплате акцизов производится по курсу ЦБ РФ, действующему на день принятия таможенной декларации таможенным органом. Акцизы могут быть уплачены как в безналичной форме, так и наличными деньгами.

Что касается налоговой базы, то в соответствии со ст. 191 НК РФ она определяется по спиртосодержащей и алкогольной продукции, т.е. по подакцизным товарам с твердыми ставками – как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении отдельно по каждой ввозимой на таможенную территорию РФ партии подакцизных товаров.    

3. ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ ДЕЙСТВУЮЩЕГО МЕХАНИЗМА ИСЧИСЛЕНИЯ И ВЗИМАНИЯ АКЦИЗОВ на спиртосодержащую и алкогольную продукцию

Прежде всего, хотелось бы сказать несколько слов о возможных путях решения проблемы установления налоговых ставок акцизов.

Основная недоработка законодателей состоит стремление описать в законодательстве об акцизах конкретные изделия или их категории, подлежащие налогообложению. Так, товары, не указанные в данном перечне, считаются не подпадающими под акцизное обложение, хотя их освобождение законодателями не предусматривалось. В результате производители, изменяя формулу алкогольного изделия или давая ему соответствующее описание, могут пользоваться более низкой ставкой акциза или полностью избегать его уплаты. Путь решения данной проблемы состоит в возможно более полном описании перечня подакцизных товаров со всеми возможными исключениями и в разрезе особенностей производства того или иного вида продукции.

Кроме того, необходимо решить весьма насущную проблему размера ставок. Здесь есть несколько аспектов. Во-первых, чисто статистический момент: наличие стратифицированных ставок на некоторые виды рассматриваемых в данной работе подакцизных товаров создают для налоговых органов проблемы с обеспечением соблюдения требований налогового законодательства и провоцируют производителей манипулировать характеристиками товаров с целью сокращения объема налоговых обязательств. Так, например, акциз на напиток, содержащий 26% спирта, будет в 1,35 раза больше акциза на напиток с 25 процентным содержанием этилового спирта. По данному вопросу можно посоветовать законодателям как-нибудь «сгладить» интервалы отнесения подакцизных товаров к той или иной группе.  

Во-вторых, необходимо определиться какие ставки все-таки эффективнее для выполнения акцизами их основных функций – фискальной и регулирующей – специфические или адвалорные. Адвалорные ставки менее эффективны, поскольку чем ниже цена облагаемого продукта, тем меньшую сумму налога нужно  платить, поэтому такие ставки стимулируют переход производителей к изготовлению более дешевой, а следовательно, менее качественной продукции. Кроме того, в данном случае производитель будет всеми правдами и неправдами стремиться к занижению цены налогооблагаемой продукции, а, следовательно, налогооблагаемой базы. Но твердые ставки имеют одно весьма существенное слабое место – они «беззащитны» перед инфляционными процессами. Одним из возможных путей решения данной проблемы является введение ежегодно автоматически индексируемых специфических ставок акцизов, путем закрепления данной нормы в НК РФ. Базой для индексации мог бы служить официально публикуемый показатель, основанный на статистике Госкомстата или какого-либо другого государственного органа.

Существуют некоторые неясности, связанные с процессом предъявления акциза покупателю. Так, например, что должно делать аптечное учреждение при получении партии этилового спирта у аптечного склада, в счетах-фактурах которого и других платежных документах сумма акциза по спирту не выделена отдельной строкой?

Нужно, прежде всего, отметить тот факт, что в этом случае в соответствии с НК РФ аптека не сможет получить вычет по приобретенному сырью, направленному на производство подакцизных товаров и должна учитывать акциз в стоимости приобретенного сырья. На практике аптеке разумней использовать данный спирт для производства товаров, не облагаемых акцизами, например лекарственных спиртосодержащих средств или перепродать указанный этиловый спирт (например, лечебному учреждению) в той же таре и упаковке, в какой он был получен с аптечного склада, не меняя его концентрации и не производя его розлив в другую тару. При осуществлении данных операций аптеки не будут являться плательщиками акцизов.