Сущность акцизов как косвенных налогов

Акцизы начисляются в момент завершения действия режима налогового склада. Таким моментом согласно ст.197 НК РФ считаются следующие виды отгрузки алкогольной продукции:

1) с территории, на которой расположены  производственные помещения, где  эта продукция была произведена, или с акцизного склада организации-производителя, на котором она хранилась:

- организациям розничной торговли  и общественного питания;

- структурному подразделению организации-производителя, осуществляющему розничную продажу алкогольной продукции;

- акцизному складу организации  оптовой торговли;

- другой организации, использующей  алкогольную продукцию (например, купаж  водки) в качестве полуфабриката или осуществляющей розлив этой продукции;

2) с акцизного склада организации  оптовой торговли организациям  розничной торговли и общественного  питания.

Необходимо различать такие понятия, как «акцизный склад производителя» и «акцизный склад оптовой торговли».

В соответствии с Федеральным законом «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» предприятиям, производящим алкогольную продукцию, выдаются лицензии на осуществление производства, хранения и поставки произведенной алкогольной продукции, а организациям оптовой торговли - лицензии на закупку, хранение и поставку алкогольной продукции.

Таким образом, под организациями оптовой торговли понимаются организации, которые закупают алкогольную продукцию, предназначенную для дальнейшей перепродажи. Следовательно, склад, принадлежащий производителю, с которого он реализует продукцию собственного производства, нельзя отождествлять со складом организации оптовой торговли. На акцизном складе оптовой торговли должна храниться только приобретенная алкогольная продукция. Однако на практике предприятия-производители, часто не имея возможности учредить необходимое количество акцизных складов производителя, используют помещения принадлежащих им акцизных складов оптовой торговли для хранения и реализации алкогольной продукции собственного производства.

Приведем следующий пример. Если винзавод отгружает алкогольную продукцию с акцизного склада производителя, находящегося в одном регионе, на собственный акцизный склад оптовой торговли, находящийся в другом регионе, акцизы не начисляются, так как в данном случае не возникает момента реализации.

Необходимо сказать, что НК РФ не допускает возможности реализации алкогольной продукции с акцизного склада производителя организации оптовой торговли, не учредившей акцизный склад. Так в соответствии с п.2 ст.197 НК РФ установлено, что хранение указанной продукции до ее отгрузки (передачи) покупателям в иных местах, за исключением акцизных складов и транспортных средств, при перевозке в режиме транспортировки, запрещается. Таким образом, если производитель реализует алкогольную продукцию организации оптовой торговли, не учредившей акцизный склад, он должен начислить акциз по этой реализации по налоговой ставке в размере 100 %, поскольку с данной реализацией завершается действие режима налогового склада.

2. Продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов, или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров и подакцизных товаров, от которых отказались в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность.

По данному вопросу необходимо отметить, что в данном определении объекта налогообложения одновременно конкретизированы плательщики акцизов, совершающие указанные операции. Так до принятия гл. 22 НК РФ, т.е. в период действия Федерального закона от 06.12.1991 N 1993-1 "Об акцизах" плательщиками акцизов по первичной отгрузке предприятиям и организациям для последующей продажи вышеуказанных подакцизных товаров были определены организации, осуществлявшие эту отгрузку (то есть таможенные органы, органы внутренних дел или налоговые органы). С 1 января 2001 г. плательщиками акцизов стали лица, непосредственно осуществляющие продажу данных подакцизных товаров, а таможенные и налоговые органы, передающие на реализацию данные товары таковыми быть перестали.

3. Ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ (за исключением ввоза таких товаров, от которых отказались в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность).

Особенности данного объекта обложения я несколько более подробно рассмотрю ниже в соответствующем разделе.

Здесь же необходимо отметить следующее:

• при помещении подакцизных товаров под таможенный режим выпуска для свободного обращения7 акциз уплачивается в полном объеме.
• при помещении подакцизных товаров под таможенный режим реимпорта налогоплательщиком уплачиваются суммы акциза, от уплаты которых он был освобожден либо которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров в соответствии с НК РФ.
• при помещении подакцизных товаров под таможенные режимы транзита, таможенного склада, реэкспорта, магазина беспошлинной торговли, переработки под таможенным контролем, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства акциз не уплачивается.
• при помещении подакцизных товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории акциз уплачивается при ввозе указанных товаров на таможенную территорию РФ с последующим возвратом уплаченных сумм акциза при вывозе продуктов их переработки с таможенной территории РФ.
• при помещении подакцизных товаров под таможенный режим временного ввоза применяется полное или частичное освобождение от уплаты акциза в соответствии с таможенным законодательством РФ.
4. первичная реализация подакцизных товаров, происходящих и ввезенных на территорию РФ с территории Республики Беларусь.

В заключение данного раздела необходимо отметить, что в соответствии с п.3 ст.182 НК РФ к производству приравнены: розлив подакцизных товаров, как часть общего процесса производства в соответствии с требованиями регламентирующей нормативно-технической документации, утвержденной уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации, в результате которого получается подакцизный товар.

Таким образом, розлив (упаковка, расфасовка) подакцизных товаров рассматривается как их производство только в том случае, если после этого процесса они становятся самостоятельным продуктом, готовым к применению.

Так, например, поскольку ГОСТы, регламентирующие производство того или иного вида алкогольной продукции, в обязательном порядке содержат требования по ее розливу (упаковке) и, следовательно, этот технологический процесс является частью общего производственного процесса данной продукции, после которого она становится самостоятельным товаром с большей степенью обработки, то деятельность по розливу алкогольной продукции рассматривается как осуществление ее производства.

В то же время в ГОСТ 5962-67 «Спирт этиловый ректификованный. Технические условия» представлены правила и нормы, регламентирующие условия транспортирования и хранения этой продукции, но не содержится каких-либо требований по ее упаковке. Таким образом, поскольку согласно вышеуказанному ГОСТ производство спирта этилового ректификованного не требует его упаковки в тот или иной вид тары, данный товар является готовым к реализации в момент завершения процесса ректификации.

Соответственно, упаковка спирта этилового ректификованного, то есть его розлив или расфасовка в ту или иную тару, не может быть классифицирована как часть процесса его производства, а организации (в том числе и аптечной сети), осуществляющие розлив этого спирта без изменения его концентрации, не признаются плательщиками акцизов по операциям его реализации.

Что касается спирта этилового фармакопейного, то нужно сказать, что нормативно-технической документацией, регламентирующей его производство являются фармакопейные статьи, утвержденные Управлением по контролю качества лекарственных средств и медицинской техники Минздрава России. Так, производство спирта этилового 90, 70 и 40% регламентируется фармакопейной статьей ФС 42-3071-94, а спирта этилового 95% - фармакопейной статьей ФС 42-3072-94, в которых содержатся требования по упаковке этих спиртов в потребительскую тару (в банки или флаконы).

Таким образом, для приобретения фармакопейными спиртами готового к реализации товарного вида их упаковка (розлив, расфасовка) в потребительскую тару является обязательной и, следовательно, рассматривается как часть общего процесса их производства. Учитывая вышеизложенное, аптеки, осуществившие данный розлив спиртов фармакопейных, признаются плательщиками акцизов по операциям их реализации населению или лечебно-профилактическим учреждениям.

2.4 Операции, освобождаемые от налогообложения

В соответствии со ст.183 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие операции:

1. передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, для производства других подакцизных товаров другому такому же структурному подразделению этой организации;
2. реализация организациями денатурированного этилового спирта из всех видов сырья в установленном Федеральным законом от 25.11.95 № 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» порядке.

Рассматривая данный аспект необходимо акцентировать внимание на следующей проблеме.

В настоящее время в ходе проверок налоговые органы обращают особое внимание на правильность уплаты акцизов по денатурированному спирту в период после 27 июля 2002 г. Дело в том, что с 1 января 2002 г. реализация денатурата освобождена от обложения акцизами. Соответствующая поправка была внесена в гл.22 НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ. Однако льгота применяется только в том случае, если оборот денатурированного спирта осуществляется в порядке, предусмотренном Законом N 171-ФЗ.

На момент принятия поправок к НК РФ никаких специальных разрешений и квот на реализацию денатурата Закон N 171-ФЗ не предусматривал. То есть операции, проведенные с 1 января по 26 июля 2002 г., от акциза освобождались. Однако с выходом в свет Закона N 109-ФЗ8 появились новые требования. С 27 июля 2002 г. для того, чтобы подтвердить свое право на льготу, налогоплательщики должны были обладать уведомлением и квотой на его поставку.

Порядок получения уведомлений обязано было разработать Правительство РФ. Однако вовремя оно этого не сделало. А раз у предприятий не было возможности получить нужные документы, они не могли пользоваться льготами в соответствии с действующим законодательством.

В такой ситуации налоговые органы совершенно справедливо считают, что фирмы, которые отгружали денатурированный спирт после 27 июля 2002 г., должны были платить акцизы с таких операций, т.е. операции по реализации денатурата несмотря на положения пп.2 п.1 ст.183 НК РФ подлежали налогообложению акцизами в общеустановленном порядке.

Только год спустя Правительство РФ издало Постановление № 410 от 07.07.03 «Об утверждении Требований к содержанию и порядку выдачи уведомлений о закупке этилового спирта, в.т.ч. денатурата»

Уведомления теперь будут выдавать Министерство сельского хозяйства РФ по этиловому спирту (в т.ч. денатурату) из пищевого сырья и Министерство экономического развития и торговли РФ по этиловому спирту (в т.ч. денатурату) из непищевого сырья. Оба этих министерства будут вести реестры выданных уведомлений.

Чтобы получить уведомление, организация должна предоставить в одно из вышеуказанных министерств:

• заявление о выдаче уведомления;
• копию удостоверения о государственной регистрации наименования продукции, производимой из этилового спирта, в том числе денатурата;
• копию договора с организацией, осуществляющей поставку этилового спирта, в том числе денатурата;
• копию баланса производственной мощности;
• паспорт сделки, осуществляемой в случае закупки по импорту этилового спирта, в том числе денатурата;
• копию документа о выделении организации квоты на закупку этилового спирта, в том числе денатурата.

Данный перечень документов является закрытым, т.е. требовать какие-либо другие документы от соискателя запрещено.

На принятие решения о выдаче уведомления министерствам отводится 15 дней. Срок отсчитывается со дня получения ими комплекта документов.

По каждому виду этилового спирта организация получает отдельный документ, в котором указываются:

• министерство, выдавшее уведомление;
• получатель спирта, его юридический адрес;
• поставщик спирта, его юридический адрес;
• наименование вида этилового спирта и его ГОСТа;
• объем закупки этилового спирта, в том числе денатурата;
• направление использования этилового спирта, в том числе денатурата;
• регистрационный номер и дата выдачи уведомления.

В заключение хотелось бы еще раз подчеркнуть, что предприятия освобождаются от уплаты акциза при реализации денатурированного спирта только с момента получения уведомления.

3). реализация организациями  денатурированной спиртосодержащей  продукции в установленном Федеральным  законом «О государственном регулировании  производства и оборота этилового  спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» порядке.

4. реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ с учетом потерь в пределах норм естественной убыли.
5. первичная реализация (передача) конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, на промышленную переработку под контролем таможенных и (или) налоговых органов либо уничтожение;