Сущность акцизов как косвенных налогов

До 1 января 2003 года в соответствии с п.2 ст.2 ФЗ от 29.12.95 № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства», организации, занятые производством подакцизных товаров, не вправе были переходить на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. Переход индивидуальных предпринимателей-производителей подакцизных товаров, на применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности и приобретение ими патента на тот или иной вид деятельности, не освобождали их от обязанностей уплачивать федеральные налоги и сборы (в том числе и акцизы). Законом № 222-ФЗ предусматривалось, что, приобретая патент, индивидуальный предприниматель освобождается только от уплаты подоходного налога. Если индивидуальный предприниматель перешел на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, то он не освобождался от обязанностей плательщика акцизов по операциям, признаваемым объектами обложения акцизами.

С 1 января 2003 года в связи с утратой ФЗ № 222-ФЗ юридической силы и в соответствии с пп.8 п.3 ст.346.12 НК РФ, как организации, так и индивидуальные предприниматели, занятые производством подакцизных товаров, не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Единый налог на вмененный доход (ЕНВД). До 1 января 2003 года в соответствии с ФЗ от 31.07.98 № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» акцизы не входили в перечень налогов, подлежащих уплате организациями и предпринимателями, осуществляющими предпринимательскую деятельность на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход и, следовательно, уплате не подлежали, за исключением случаев перемещения подакцизных товаров через границу РФ, так как акциз входит в число таможенных платежей.

Начиная с 1 января 2003 с введением в действие главы 26.3 НК РФ «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» и соответственно с окончанием действия ФЗ от 31.07.98 № 148-ФЗ организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату ЕНВД, являются плательщиками акцизов.

Согласно п.4 ст.346.26 НК РФ уплата ЕНВД предусматривает замену уплаты ряда налогов, в число которых акцизы не входят. Следовательно, налогоплательщики, перешедшие на уплату ЕНВД начиная с 2003 г. будут платить акцизы.

Единый сельскохозяйственный налог. Что касается единого сельскохозяйст-венного налога, то согласно п.3 ст.346.1 НК РФ уплата его организациями и индивидуальными предпринимателями предусматривает замену совокупности налогов и сборов, подлежащих уплате в соответствии со ст. 13-15 НК РФ, в которую акцизы не входят.  Таким образом, если налогоплательщик платит единый сельскохозяйственный налог, то он обязан заплатить и акциз, разумеется, при условии реализации подакцизных товаров.

Что касается исполнения обязанностей налогоплательщика в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), то по данному вопросу необходимо отметить следующее. Если производство подакцизных товаров осуществляется в рамках договора о совместной деятельности, то лицом, исполняющим обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, признается лицо, назначенное вести дела простого товарищества, либо любое другое лицо, выбранное из участников такого товарищества. Указанное лицо обязано известить налоговый орган о том, что именно оно будет исполнять обязанности плательщика акцизов, не позднее дня осуществления первой операции, признаваемой объектом обложения акцизами. При этом НК РФ установлена солидарная ответственность по исполнению обязанности по уплате акцизов участниками простого товарищества. Если обязанность по уплате акцизов не исполнена в надлежащем порядке лицом, исполняющим обязанности плательщика акцизов, то требование об уплате этого налога налоговые органы вправе предъявить другим участникам товарищества.

Но в свете поставленной темы дипломной работы необходимо отметить следующий аспект. Согласно ст.1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договора о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Таким образом, простое товарищество по определению не обладает признаками и статусом юридического лица или индивидуального предпринимателя. В то же время, большинство подакцизных товаров производятся на основании лицензий, которые в соответствии с действующими законодательными актами могут быть выданы только юридическому лицу либо индивидуальному предпринимателю. В настоящее время деятельность в рамках договоров о совместной деятельности по производству и реализации подакцизных товаров возможна только при производстве пива, автомобилей легковых и мотоциклов. В вышеуказанный перечень алкогольная и спиртосодержащая продукция не входят, следовательно, для целей данной дипломной работы лица осуществляющие свою деятельность в рамках договора простого товарищества не являются плательщиками акцизов.

Что касается состава плательщиков акцизов в отношении товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ, то, как я уже говорил, таможенные платежи, к которым относится и акциз, уплачиваются непосредственно декларантом либо иным лицом. Под декларантом понимается лицо, перемещающее через таможенную границу товары и/или заявляющее (декларирующее), представляющее и предъявляющее товары для целей таможенного оформления. Декларантом могут выступать лицо, перемещающее товары и транспортные средства, либо таможенный брокер (посредник, совершающий от собственного имени операции по таможенному оформлению).

Одна из особенностей уплаты акцизов при перемещении товаров через таможенную границу государства заключается в возможности делегирования налоговых обязательств другому лицу. В данном случае действует правило ст.320 ТК РФ, закрепляющее положение о том, что любое заинтересованное лицо вправе уплатить таможенные платежи, поэтому в связи с многочисленностью лиц, которые могут быть наделены правом на совершение юридически значимых действий, в грузовой таможенной декларации имеется специальная гр. 9 «Лицо, ответственное за финансовое урегулирование». Обычно в эту графу записывается декларант, который выполняет все обязанности и несет в полном объеме ответственность независимо от того, является ли он таможенным брокером либо лицом, перемещающим товары и транспортные средства через таможенную границу РФ.

Таким образом, в таможенном законодательстве допускается переложение обязанности по уплате акцизов на другое лицо, в том числе на имеющее лишь опосредованное отношение к подакцизному товару, ввозимому или вывозимому с таможенной территории РФ. В этом заключается противоречие между таможенным и налоговым законодательством, поскольку согласно последнему налог может быть уплачен только лицом, по закону являющемся плательщиком (ст.45 НК РФ).

2.2 Виды подакцизных товаров и налоговые ставки4

Освещая данный аспект поставленной темы дипломной работы необходимо рассмотреть некоторые особенности отнесения товаров к подакцизным, причем в свете выбранной темы автор считает достаточным остановиться только на рассмотрении особенностей, связанных с алкогольной и спиртосодержащей продукцией, а также с этиловым спиртом5.

Спирт этиловый

Прежде всего, нужно отметить тот факт, что подакцизным товаром является фармакопейный спирт, поскольку в ст.181 НК РФ не предусмотрено его исключения  из перечня подакцизных товаров. 

Нормативно-технической документацией, регламентирующей производство спирта этилового фармакопейного, являются фармакопейные статьи, утвержденные Управлением по контролю качества лекарственных средств и медицинской техники Минздрава России. По фармакопейным статьям ФС 42-3071-94 и ФС 42-3072-94 изготавливаются спирт этиловый 90, 70 и 40-процентный, применяемый для приготовления экстрактов, настоев лекарственных трав, бальзамов, а также для централизованного обеспечения аптек и лечебных учреждений, и спирт этиловый 95-процентный, применяемый в медицинских целях.

Кроме того, в Государственном реестре лекарственных средств и изделий медицинского назначения фармакопейные спирты зарегистрированы как спирты этиловые, а не как спиртосодержащие растворы или препараты. Таким образом, фармакопейные спирты, представляющие собой лекарственные (антисептические) средства, не относятся к спиртосодержащей продукции, которая согласно пп.2 п.1 ст.181 НК РФ не рассматривается как подакцизный товар.

Рассматривая спирт этиловый как подакцизный товар, необходимо обратить внимание на денатурированный этиловый спирт, который до 1 января 2001 года не относился к подакцизным товарам. С 1 января 2001 года, согласно данному в пп.1 п.1 ст.181 НК РФ определению спирта этилового как подакцизного товара, спирт этиловый денатурированный признан таковым на общих основаниях.

В соответствии с пп.2 п.1 ст.183 НК РФ денатурированным этиловым спиртом признается этиловый спирт:

1. содержащий денатурирующие добавки в концентрации, исключающей возможность использования указанного спирта для производства алкогольной и другой пищевой продукции;
2. изготовленный в соответствии с утвержденными (согласованными) уполномоченными федеральными органами исполнительной власти нормативными и техническими документами,
3. прошедший государственную регистрацию в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 9 июля 1998 г. № 732 «О введении государственной регистрации денатурированных этилового спирта и спиртосодержащей продукции из всех видов сырья»  в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти;

Таковыми органами являются Министерство сельского хозяйства и продовольствия РФ – по денатурированному этиловому спирту из пищевого сырья и Министерство экономического развития и торговли РФ – по денатурированному этиловому спирту из непищевого сырья.

4. внесенный в Государственный реестр этилового спирта и спиртосодержащих растворов из непищевого сырья, или в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в РФ.

Кроме того, этиловый спирт признается денатурированным только при условии, если его денатурация производится на основе этилового спирта в рамках единого технологического процесса на производственных мощностях одной организации (без передачи в ходе этого технологического процесса от одного структурного подразделения организации другому ее структурному подразделению).

Единственным исключением из всех видов этиловых спиртов, признанных подакцизными товарами, остается спирт коньячный, но при одновременном соблюдении следующих условий:

• если он в соответствии с Федеральным законом от 22 ноября 1995 г. № 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» произведен по государственным стандартам и с соблюдением технических условий, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти;
• если он прошел государственную регистрацию в Министерстве сельского хозяйства и продовольствия РФ в соответствии с Постановлением № 874.

Спиртосодержащая продукция

Согласно пп.2 п.2 ст.181 НК РФ не рассматриваются как подакцизные товары некоторые виды спиртосодержащей продукции. Дадим их краткую характеристику.

1. Лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, при условии того, что они:
1. прошли государственную регистрацию в Министерстве здравоохранения РФ исполнительной власти и внесены в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты),
2. изготовлены аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций,
3. разлиты в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных утвержденные Управлением по контролю качества лекарственных средств и медицинской техники Минздрава РФ.

Необходимо также отметить, в соответствии с постановлением Правительства РФ от 27 августа 1999 г. № 967 «О производстве и обороте спиртосодержащих лекарственных средств и парфюмерно-косметической продукции (средств)» производить внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения спиртосодержащие лекарственные средства по фармакопейным статьям, могут только организации, имеющие лицензии на их производство, в соответствии с квотами на закупку этилового спирта, выдаваемыми Минздравом России.

2. Препараты ветеринарного назначения, которые прошли государственную регистрацию в Министерстве сельского хозяйства и продовольствия РФ и внесены в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории РФ, если они разлиты в емкости не более 100 мл.
3. Парфюмерно-косметическая продукция, прошедшая государственную регистрацию в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти, разлитая в емкости не более 270 мл.

Нужно сказать, что до 1 октября 1999 года государственную регистрацию парфюмерно-косметической продукции, изготовленной с применением спирта этилового из пищевого сырья, проводило Министерство сельского хозяйства и продовольствия РФ; а изготовленной с применением спирта этилового из всех видов сырья, кроме пищевого, - Минэкономики РФ. С 1 октября 1999 года в соответствии с Постановлением № 967 государственную регистрацию указанной продукции, изготовленной с применением этилового спирта из всех видов сырья, проводит Минздрав России. При этом государственная регистрация, проведенная до 1 октября 1999 года, сохраняет свое действие.