Сущность акцизов как косвенных налогов

Нужно отметить, что все вышеперечисленные операции освобождаются от налогообложения только при ведении и наличии отдельного учета операций по производству и реализации (передаче) таких подакцизных товаров.

2.5 Порядок исчисления акцизов

Порядок исчисления акциза по подакцизным товарам установлен ст.194 НК РФ.

Общее правило таково: сумма акциза по каждому виду товаров (в том числе и по ввозимым на территорию РФ) исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы по конкретному виду товаров. Если на подакцизный товар установлена комбинированная ставка, то сумма акциза определяется сложением сумм акциза, полученных произведением специфической налоговой ставки на объем реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении и акциза, рассчитанного как соответствующая адвалорной налоговой ставке процентная доля стоимости таких товаров.

Общая сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, определяется по итогам каждого налогового периода как результат от сложения сумм акцизов, исчисленных по каждому виду подакцизных товаров, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду, а также с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. Что касается налогового периода, то им в соответствии со ст.192 НК РФ признается календарный месяц.

Кроме того, нужно отметить, что если налогоплательщик не ведет раздельного учета при совершении операций с подакцизными товарами, на которые установлены разные налоговые ставки, то сумма акциза определяется исходя из максимальной из применяемых налогоплательщиком налоговой ставки от единой налоговой базы, определенной по всем облагаемым акцизом операциям.

2.5.1 Определение налоговой базы

Налоговая база при реализации (передаче) или получении подакцизных товаров определяется в соответствии с ст.187 НК РФ отдельно по каждому виду подакцизного товара как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении – по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки9.

Необходимо отметить также тот факт, что при определении налоговой базы выручка налогоплательщика, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату реализации подакцизных товаров.

Кроме того, нужно подчеркнуть, что по суммы авансовых или иных платежей, полученные в счет оплаты предстоящих поставок алкогольной и спиртосодержащей продукции, налоговую базу не увеличивают, поскольку на спиртосодержащую и алкогольную продукцию установлены специфические ставки акциза (п.2 ст. 189 НК РФ).

2.5.2 Налоговые вычеты и порядок их применения

Налоговые вычеты, т.е. суммы на которые налогоплательщик имеет право уменьшить начисленную сумму акциза, установлены в ст.200 НК РФ.

1. Вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров либо ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, выпущенных в свободное обращение, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров.

Также подлежат вычету суммы акциза, уплаченного по указанным выше подакцизным товарам, безвозвратно утерянным  в процессе их хранения, перемещения и последующей технологической обработки, но только в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти для соответствующей группы товаров.

2. Вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные и уплаченные собственником давальческого сырья при его приобретении либо при ввозе этого сырья на таможенную территорию РФ, выпущенного в свободное обращение, а также суммы акциза, уплаченные собственником этого давальческого сырья при его производстве. При этом вычет возможен только в том случае, если давальческим сырьем являются подакцизные товары.

Перечислим основные условия применения налоговых вычетов в связи с использованием приобретенного подакцизного сырья для производства подакцизных товаров, а также использованием его в качестве давальческого (т.е. в случае двух вышеперечисленных вычетов).

1. Ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные из этого сырья, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы.
2. Наличие расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров, либо предъявленных налогоплательщиком собственнику давальческого сырья при его производстве, а также наличие таможенных деклараций или иных документов, подтверждающих ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ и уплату соответствующей суммы акциза. Причем нужно особо отметить тот факт, что во всех счетах-фактурах и расчетных документах, выставленных продавцом и предъявленных им покупателю, сумма акциза должна быть выделена отдельной строкой. При осуществлении необлагаемых операций сумма акциза не выделяется, но делается надпись «Без акциза», расчетным же путем исчисление акциза не допускается.
3. Фактическая уплата продавцам сумм акциза при приобретении подакцизных товаров либо их предъявление налогоплательщиком и уплата собственником давальческого сырья при его производстве, либо фактическая уплата сумм акцизов при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, выпущенных в свободное обращение. Способом подтверждения фактической уплаты является отметка банка о выполнении на расчетных документах, а также выписка со счета.

В случае если подакцизные товары оплачиваются третьими лицами, то в расчетных документах должно быть указано наименование организации, за которую произведена оплата.

4. Списание стоимости использованных подакцизных товаров на затраты по производству реализованных (переданных) подакцизных товаров в отчетном налоговом периоде.
3. Вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные на территории РФ по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, в дальнейшем использованных для производства алкогольной продукции.

Если производитель виноматериалов для их производства покупает спирт этиловый из пищевого сырья, а затем производитель алкогольной продукции для ее производства покупает эти виноматериалы, то при исчислении суммы акциза по этой продукции вычетам подлежит акциз, уплаченный производителем виноматериалов по приобретенному спирту.

В случае, когда производство спирта, виноматериалов и алкогольной продукции осуществляется в структуре одной организации, то отсутствует момент начисления акцизов на используемый спирт, поскольку произведенные виноматериалы не предназначены для реализации на сторону и, следовательно, в соответствии со ст.38 НК РФ не признаются товаром. Таким образом, какой-либо вычет иметь место здесь не может.

Если приобретен только спирт, а виноматериалы и алкогольная продукция произведены одной организацией, то акциз, уплаченный по спирту, вычитается из суммы акциза, начисленной по алкогольной продукции.

В любом случае следует иметь в виду, что в соответствии с п.2 ст.201 НК РФ вычету подлежит сумма акциза, не превышающая сумму, рассчитанную по ниже приведенной формуле, сумма превышения относится за счет чистой прибыли.

С = (А × К) : 100%) × О, где

С - сумма акциза, уплаченная по спирту, использованному для производства

вина;

А - ставка акциза за один литр стопроцентного (безводного) этилового спирта;

К - фактическая крепость вина (в %);

О - объем реализованного вина.

4. Вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком, в случае возврата покупателем подакцизных товаров (в том числе возврата в течение гарантийного срока) или отказа от них.

Данные вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата этих товаров или отказа от этих товаров.

При осуществлении данных вычетов следует иметь в виду тот факт, что сумма акциза, начисленная и уплаченная по подакцизным товарам, возвращенным налогоплательщику акцизов по основаниям, не предусмотренным Гражданским кодексом или договором купли - продажи, к вычету не принимается.

5. Вычетам подлежат суммы авансового платежа, уплаченные при приобретении акцизных марок либо при приобретении специальных региональных марок, по подакцизным товарам, подлежащим обязательной маркировке.

Данные вычеты производятся при окончательном определении суммы акциза, подлежащей уплате при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ либо по реализованным (переданным) подакцизным товарам.

По экономическому смыслу данные авансовые платежи не являются налоговыми вычетами, поскольку их уплата не уменьшает сумму акциза, подлежащую уплате в бюджет по той или иной операции реализации (передаче) продукции, а лишь означает уплату этой суммы в несколько сроков.

При приобретении региональных специальных марок налогоплательщик должен оплатить стоимость самих марок и внести авансовый платеж акциза. Стоимость изготовления региональной марки относится налогоплательщиком на затраты по производству продукции, а сумма авансового платежа принимается к вычету при расчете суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет.

Приведем несколько конкретных примеров, иллюстрирующих порядок применения налоговых вычетов в различных ситуациях.

Пример 1.  В феврале 2004 г. организация оптовой торговли по причине низкого качества вернула организации-производителю полученные по договору купли-продажи в январе этого же года 1500 бутылок водки (0,5 л, 40%). Цена одной бутылки 60 руб. Общая сумма возвращенного товара — 90000 руб. (в том числе акциз - 8100 руб., НДС -13729 руб.). Ставка акциза на водку — 135 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах. Предположим, что перевозка алкогольной продукции осуществлялась за счет покупателя.

В рассматриваемом примере подлежит зачету при расчетах с бюджетом, согласно п. 5 ст. 201 НК РФ, сумма акциза, уплаченная налогоплательщиком при реализации товаров, в случае их возврата. В данном случае подлежит зачету акциз в сумме 8100 руб. (135руб.*0,2*40%*0,5л*1500 шт.).

Пример 2. Производственное объединение «Симфония» в январе 2004 г. приобрело этиловый спирт в количестве 2000 л для производства виноматериалов на сумму 60000руб. (в.т.ч. НДС и акциз). Ставка акциза по этиловому спирту — 18 руб. за 1 литр безводного этилового спирта. Из этого спирта в феврале 2004 г. были изготовлены виноматериалы (эссенция), которые, в свою очередь, были использованы для производства ликера крепостью 28%, в количестве 8000 л. При этом ставка акциза по алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 25% — 135 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах.

В рассматриваемом примере подлежит зачету при расчетах с бюджетом, согласно п.4 ст.200 НК РФ, сумма акциза, уплаченная на территории РФ по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, в дальнейшем употребленных для производства алкогольной продукции.

При этом согласно п. 2 ст. 201 НК РФ вычеты производятся при представлении налогоплательщиком платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт оплаты продавцом, производящим виноматериалы, спирта этилового, изготовленного из пищевого сырья по ценам, включающим акциз. Сумма вычета не должна превышать сумму акциза, рассчитанную по формуле:

С = (А × К) : 100%) × О, где

С - сумма акциза, уплаченная по спирту, использованному для производства

вина;

А - ставка акциза за один литр стопроцентного (безводного) этилового спирта;

К - фактическая крепость вина (в %);

О - объем реализованного вина.

Подставив данные в эту формулу получаем следующую сумму, равную 40320 руб. (18руб*28%) : 100%)*8000 л.

Следовательно, ПО «Симфония» может принять к вычету уплаченную сумму акциза по этиловому спирту полностью, то есть 36000 руб. (2000л*18руб.).

Поскольку в рассматриваемом примере сумма акциза не выходит за рамки предусмотренной законодательством нормы, то вычету подлежит вся сумма уплаченного по этиловому спирту акциза. В противном случае перерасход бы пришлось возмещать за счет чистой прибыли.

Пример 3. Определенные вопросы возникают при применении налоговых вычетов в условиях перехода от старых к новым ставкам акциза.  Допустим, организация приобрела сырье для производства алкогольной продукции в 2003 году и в том же году использовала его. Однако оплатила поставщику свою задолженность только в 2004-м. Сумму акциза по приобретенному сырью можно принять к вычету только после погашения задолженности перед поставщиком. Вычету подлежат суммы акциза, фактически уплаченные поставщику. Поскольку реализация приходится на 2003 год, то и акциз поставщиком рассчитан исходя из старых ставок. Следовательно, новые ставки на размер вычета в данном случае не влияют.

В заключение данного раздела хотелось бы осветить следующий аспект данной проблемы. Налогоплательщики нередко задаются вопросом, должны ли производиться налоговые вычеты при определении суммы акциза организациями оптовой торговли, имеющими статус акцизного склада? Как следует из ст.199 НК РФ, если приобретенные подакцизные товары не используются в качестве сырья для производства других подакцизных товаров, суммы акциза, предъявленные покупателю, учитываются в стоимости приобретенных товаров. То есть суммы акциза, предъявленные производителем алкогольной продукции покупателю-организации оптовой торговли, налоговым вычетам не подлежат. Организация оптовой торговли относит их на стоимость приобретенных товаров.

При реализации алкогольной продукции в счетах-фактурах должна указываться сумма акциза, рассчитанная непосредственно налогоплательщиком исходя из фактически примененного размера ставки. То есть рассчитанная организацией-производителем или организацией оптовой торговли.