Сущность акцизов как косвенных налогов

Кроме того, в соответствии с пп.2 п.1 ст.181 НК РФ рассмотрение спиртосодержащих препаратов ветеринарного назначения и парфюмерно-косметической продукции как неподакцизных товаров обусловливается не количеством спиртосодержащей продукции в таре, а вместимостью тары, в которую она разлита. Если в соответствии с нормативно-технической документацией емкость превышает установленные параметры, то указанная продукция признается подакцизной независимо от ее фактического содержания в таре.

4. Подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, соответствующие нормативной документации, утвержденной Министерством сельского хозяйства и продовольствия РФ и внесенные в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в РФ.

Поскольку дальнейшая переработка или использование для технических целей для вышеуказанной продукции является обязательным условием, то следует иметь в виду, что поставка спиртосодержащих отходов на переработку или для использования в технических целях производиться только в соответствии со «Специальным разрешением на поставку». Это разрешение выдается Департаментом пищевой, перерабатывающей промышленности и детского питания Министерства сельского хозяйства и продовольствия РФ. В примечании к «Специальному разрешению на поставку» указываются направления (или цели) использования спиртосодержащих отходов. Если спиртосодержащие отходы прошли государственную регистрацию в установленном порядке, но реализованы не в соответствии со «Специальным разрешением на поставку», они признаются подакцизными товарами на общих основаниях.

5. Товары бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке.

По данному вопросу нужно отметить то, что с 1 января 2002 года был введен в действие и  ГОСТ Р 51697-2000 «Товары бытовой химии в аэрозольной упаковке. Общие технические условия» и в соответствии с ним  товары бытовой химии в аэрозольной упаковке должны выпускаться только в алюминиевых или жестяных баллонах. Поэтому в соответствии с изменениями, внесенными в НК РФ ФЗ от 29.02.02 с 1 января 2002 года товары бытовой химии не рассматриваются как подакцизные, если они выпускаются для реализации в металлической аэрозольной упаковке. Если же упаковка изготовлена из других материалов, например, полимеров, то вышеуказанные товары признаются подакцизными.

Алкогольная продукция

В данной группе подакцизных товаров следует акцентировать внимание на следующем факте. К подакцизной алкогольной продукции относится и пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 %, в том числе спиртованные плодово-ягодные соки. В соответствии с ГОСТом 28539-90 плодово-ягодные спиртованные соки предназначены для производства ликероводочных изделий и безалкогольных напитков. Согласно пункту 1.2.4 ГОСТа 28539-90 для производства безалкогольных напитков используются спиртованные соки с объемной долей этилового спирта 16 %, а для производства ликеро-водочных изделий - 25 %. Поэтому  данная продукция облагается акцизом по ставке, установленной для алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта от 9 до 25 % включительно.

Что касается вин, то до 1 января 2003 года к винам натуральным (за исключением шампанских и игристых), относились все вина, изготовленные методом естественного сбраживания, в том числе вина шипучие и газированные. С 1 января 2003 года сухие, полусухие, полусладкие и сладкие нетрадиционные вина с содержанием этилового спирта 9-11 %, при производстве которых не используется этиловый спирт, в соответствии ГОСТом Р 51157-98 «Вина виноградные оригинальные и виноматериалы виноградные обработанные оригинальные. Общие технические условия» относятся к группе вин натуральных (за исключением шампанских и игристых), для которых в новой редакции ст. 193 НК РФ не предусмотрено специальных ставок. Поэтому на эти вина распространяется налоговая ставка, установленная для алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта от 9 до 25 %.

Кроме того, необходимо отметить, что в некоторых случаях реализация алкогольной продукции может происходить с обложением «неполными» ставками акцизов. Имеется в виду следующее положение ст.193 НК РФ: 

До 1 января 2004 года алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта свыше девяти процентов облагалась акцизами по ставкам в размере 50 % от налоговых ставок, установленных п.1 ст.193 НК РФ, при ее реализации:

• налогоплательщиками-производителями на акцизные склады (за исключе-нием акцизных складов, являющихся структурными подразделениями этих производителей),
• оптовыми организациями с акцизных складов (за исключением реализации указанной продукции на акцизные склады, являющиеся структурными подразделениями этих организаций, а также на акцизные склады других оптовых организаций).

С 1 января 2004 года в соответствии с Федеральным законом от 07.07.2003 № 117-ФЗ вышеуказанные пропорции изменились. Теперь налогоплательщики-производители алкогольной продукции при ее реализации на акцизные склады уплачивают акциз по винам в размере 35% налоговых ставок, а по остальной алкогольной продукции в размере 20%. Оптовые организации уплачивают оставшиеся 65% акциза по винам и 80% по остальной алкогольной продукции.

Однако в вышеперечисленных ситуациях речь идет только о продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9 %. Что же касается операций по реализации алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта до 9 % включительно, то акциз уплачивается налогоплательщиком в размере 100 % независимо от направления ее реализации.

Все прочие операции по реализации алкогольной продукции (кроме реализации на акцизные склады других организаций и акцизные склады, являющиеся структурными подразделениями налогоплательщиков-производителей) подлежат налогообложению по ставкам в размере 100 % от налоговых ставок, установленных пунктом 1 статьи 193 НК РФ.

2.3 Объект налогообложения6

Операции, признаваемые объектами налогообложения акцизами определены в ст.182 НК РФ. Все эти операции можно разделить на две группы: операции, совершаемые производителями подакцизных товаров и операции, совершаемые иными лицами.

К операциям, совершаемым производителями подакцизных товаров, относятся:

1. Реализация на территории РФ произведенных подакцизных товаров, в том числе реализация этих товаров в качестве предметов залога и передача их по соглашению о предоставлении отступного или новации (за исключением нефтепродуктов).

Причем реализацией признается передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате.

Таким образом, например, передача ликвидируемой организацией произведенных ей подакцизных товаров со своего баланса на баланс вновь образуемой организации является объектом обложения акцизами, т.к. передача прав собственности на подакцизные товары является реализацией (п.1 ст.182 НК РФ). Но в то же время эта вновь образуемая организация, реализующая переданные ей товары, плательщиком акцизов по данной реализации не признается, поскольку не является их производителем.

Или такой пример: реализация подакцизных товаров, переданных производителем в залог банку в качестве обеспечения по кредитному договору, признается объектом обложения акцизами, а операции по реализации ломбардами заложенных в них подакцизных товаров обложению акцизами не подлежат.

Что касается понятия «предоставления отступного или новации», то, ввиду отсутствия данного определения в НК РФ, в данном случае следует руководствоваться нормами Гражданского кодекса РФ. Так согласно ст.409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.д.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами. Статья 414 ГК РФ говорит нам, что обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация). При этом новация прекращает дополнительные обязательства, связанные с первоначальным, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Кроме того, необходимо отметить тот факт, что в случае бесплатной раздачи налогоплательщиком произведенных им подакцизных товаров в качестве подарков, сувениров и прочего использования в представительских и рекламных целях у него  возникает объект налогообложения, так же как и при совершении им операций по реализации этих товаров.

2. Передача на территории РФ лицом произведенных им из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья.

При осуществлении таких операций возникает объект обложения акцизами, хотя в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров признана передача на возмездной основе права собственности на них одним лицом для другого лица;

3. Передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров, за исключением операций по передаче в структуре организации спирта этилового, произведенного из любого вида сырья на производство денатурированных спирта этилового и спиртосодержащей продукции.

Таким образом, если организация производит алкогольную продукцию, на основе которой в структуре этой же организации вырабатываются неподакцизные лекарственные средства, при передаче этой алкогольной продукции для их производства у данной организации возникает объект обложения акцизами. Сумма акциза, начисленная и уплаченная по этим операциям передачи, в соответствии со ст.199 НК РФ относится на себестоимость лекарственных средств.

4. Передача на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд.

Под использованием подакцизных товаров на собственные нужды понимается такое использование этих товаров, при котором они не являются сырьем для дальнейшего производства из них других подакцизных или неподакцизных товаров, например, в рекламных целях, на представительские расходы и т.д. Однако, нужно обратить внимание на то, что не могут считаться используемыми для собственных нужд подакцизные товары, отобранные в определенных объемах для проведения проверки качества в соответствии с регламентирующей их производство нормативно-технической документацией.

Например, ГОСТ 5363-93 «Водка. Правила приемки и методы анализа» предусматривает, что водка принимается партиями, каждая из которых оформляется одним документом о качестве, который выдается только после проверки качества произведенной водки на соответствие требованиям нормативно-технической документации по различным показателям. Этот же ГОСТ определяет объем отбора проб для данного анализа в зависимости от показателя качества и объема партии водки. Следовательно, объем водки, направленный для проверки ее качества в пределах норм, установленных ГОСТ, не подлежит обложению акцизами;

5. Передача на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров в уставной (складочный) капитал организаций, в паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности).
6. Передача организацией на территории РФ произведенных ею подакцизных товаров своему участнику (его правопреемнику или наследнику), при его выходе из организации.

Данная операция признается объектом обложения акцизами в целях гл.22 НК РФ, несмотря на то, что в соответствии со ст.39 НК РФ она не является реализацией.

7. Передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе.

К облагаемым акцизами операциям, совершаемым лицами, не являющимися производителями подакцизных товаров, относятся:

1. реализация организациями с акцизных складов алкогольной продукции, приобретенной от налогоплательщиков-производителей указанной продукции, либо с акцизных складов других организаций (за исключением реализации алкогольной продукции с акцизного склада одной оптовой организации акцизному складу другой оптовой организации).

По данному вопросу необходимо отметить тот факт, что в соответствии со ст.196-197 НК РФ в отношении алкогольной продукции действует режим налогового склада, который представляет собой комплекс мер налогового контроля, включающий в себя учет подакцизных товаров, условия их выбытия, особые требования к обустройству складов, доступу на них и т.д.

В период действия режима налогового склада алкогольная продукция не считается реализованной, и в отношении этой продукции не возникает обязательства по уплате акцизов. Таким образом, можно сказать, что режим налогового склада - это период времени, в течение которого на готовую алкогольную продукцию, находящуюся под особым контролем налоговых органов, не начисляется акциз.

Действие режима налогового склада распространяется как на территорию, на которой расположены производственные помещения, используемые непосредственно для производства алкогольной продукции, так и на акцизные склады - специально выделенные и оборудованные помещения, где хранится готовая алкогольная продукция. При этом акцизные склады могут находиться как на территории, на которой расположены производственные помещения, так и вне этой территории.

Режим налогового склада действует с момента окончания производства алкогольной продукции и (или) ее поступления на акцизный склад до момента отгрузки покупателям. Если алкогольная продукция отгружается с одного акцизного склада предприятия-производителя на другой акцизный склад, являющийся структурным подразделением этого же предприятия, режим налогового склада продолжает действовать. Режим налогового склада действует также, если алкогольная продукция отгружается с одного акцизного склада оптовой организации на другой акцизный склад этой же или другой оптовой организации.