Учет кредитов и займов

      В этой таблице  после  записей  всех  видов кредитов  (займов)  в  разрезе  каждого синтетического счета (66,  67) подсчитывается строка «Итого по счету».

      Движение    предоставленных    организацией   юридическим   и физическим лицам (кроме работников своей организации) денежных и иных займов учитывается на  субсчете  3  «Предоставленные  займы» счета 58 «Финансовые вложения».

      Предоставление организацией  займов  осуществляется  по договорам займа  в  общем  порядке   за   счет   собственных   источников финансирования.  Если  заем предоставлен за счет привлеченных средств, то данная операция юридически  может  быть  признана  недействительной (ничтожной),  так как квалифицируется по  закону  как кредитование (банковский вид деятельности).

      Предоставленные организацией   займы  обеспечиваются  имуществом, векселями и иными активами заемщика. 

      Учет  расчетов  с  персоналом   по   предоставленным   займам организации  ведут  на  субсчете 1 «Расчеты по предоставленным займам» счета  73  «Расчеты  с  персоналом  по  прочим  операциям».  Операции, связанные  с  предоставлением  займов  своим  работникам  (персоналу), отражают по дебету субсчета  73-1  и  кредиту  счетов  учета  денежных средств, материальных ценностей в зависимости от вида предоставленного займа.  Погашение полученного займа работником  отражают  по  дебету счетов  по учету денежных средств,  иного имущества и кредиту субсчета 73-1.

      При журнально-ордерной форме  бухгалтерского  учета в качестве регистров   синтетического   и   аналитического    учета    используют соответственно  журнал-ордер  N  8-АПК  и  ведомость  N 38-АПК,  а при компьютерной форме учета - соответствующую машинограмму по субсчету 1 «Расчеты  по предоставленным займам» счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». 
 
 

2.3.Учет расчетов по долгосрочным кредитам и займам 

         Пункт 6 ПБУ 15/01 позволяет организациям-заемщикам учитывать долгосрочную задолженность по кредитам и займам любым из двух возможных вариантов, при этом используемый способ должен быть в обязательном порядке закреплен в учетной политике организации.

       Вариант 1. Организация-заемщик учитывает  заемные средства по долгосрочному  договору в составе долгосрочной задолженности до истечения срока  договора.

       Вариант 2. Организация-заемщик сначала учитывает  задолженность по долгосрочному договору в составе долгосрочной задолженности и осуществляет перевод ее в краткосрочную в момент, когда до истечения срока действия договора остается 1 год.

       В учетной политике ЧОП ООО «Доран»  закреплен второй вариант о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную.

       Счет  67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» предназначен для обобщения информации о состоянии долгосрочных (на срок более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией. Суммы полученных организацией долгосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и дебету счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и так далее. Счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» корреспондирует со счетами приведенными в таблице 2.3.

       Как правило долгосрочные кредиты используются на приобретение инвестиционного актива. В соответствии с п. 12 ПБУ 15/01 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.

        К инвестиционным активам относятся  объекты  основных  средств,   имущественные  комплексы   и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.

Таблица 2.3.

Корреспонденция счетов

       Если  основное средство можно использовать в производстве непосредственно  сразу после покупки, то для целей  ПБУ 15/01 под понятие инвестиционного  актива оно уже не подпадает.

       Если  полученные заемные средства используются организацией для приобретения или  строительства инвестиционного  актива, то затраты, связанные с использованием кредитов или займов, должны включаться в стоимость данного актива. Однако в п. 23 ПБУ 15/01 указано, что если по правилам бухгалтерского учета приобретаемый актив амортизации не подлежит, то расходы по кредиту или займу в его стоимость не включаются, а относятся на текущие расходы организации.

       В п. п. 30 и 31 ПБУ 15/01 определено, с какого момента прекращается включение затрат по полученным займам или кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива. Необходимость прекращения возникает на более раннюю из двух возможных дат:

       - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса;

       - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации объекта.

       С момента прекращения включения  затрат по займу или кредиту в  стоимость инвестиционного актива они включаются в состав прочих расходов заемщика.

       Предположим, что ЧОП ООО «Доран» для строительства помещения для хранения оружия привлекло кредит на сумму 1 300 000 руб. под 11% годовых сроком на полтора года. Деньги поступили на счет организации 7 февраля 2007 г. Построенное хранилище принято в состав основных средств 13 ноября 2007 г.

       Для налогового учета начисленных процентов  организация использует ставку Банка  России, увеличенную в 1,1 раза. В бухгалтерском  учете предприятия эти события  отражены следующим образом:

       Февраль 2007 г.

       Дебет 51, Кредит 67 - 1 300 000 руб. - поступили заемные средства;

       Дебет 60, Кредит 51 - 1 300 000 руб. - перечислены подрядчику средства на строительство хранилища;

       Дебет 08, Кредит 67 - 8227 руб. (1 300 000 руб. х 11% : 365 дн. х 21 дн.) - начислены проценты по кредиту за февраль 2007 г.;

       Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77 - 1974 руб. (8227 руб. х 24%) - отражено возникновение отложенного налогового обязательства.

       Март-октябрь 2007 г.

       Дебет 08, Кредит 60 - 1 300 000 руб. - отражена стоимость выполненных подрядных работ;

       Дебет 08, Кредит 67 - 95986 руб. (1 300 000 руб. х 11% : 365 дн. х 245 дн.) - начислены проценты по кредиту за март-октябрь 2007 г.

       Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77 - 23037 руб. (95986 руб. х 24%) - отражено возникновение отложенного налогового обязательства.

       Ноябрь 2007 г.

       Дебет 08, Кредит 67 - 11753 руб. (1 300 000 руб. х 11% : 365 дн. х 30 дн.) - начислены проценты по кредиту за ноябрь 2007 г.;

       Дебет 01, Кредит 08 - 1415966 руб. (1 300 000 + 8227 + 95986 + 11753) - построенное хранилище включено в состав основных средств;

       Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77 - 2821 руб. (11753 руб. х 24%) - отражено возникновение отложенного налогового обязательства.

       Декабрь 2007 г.

       Дебет 91, Кредит 67 - 12145 руб. (1 300 000 руб. х 11% : 365 дн. х 31 дн.) - проценты за кредит, начисленные с 1-го числа месяца, следующего за месяцем включения здания в состав основных средств, относятся к прочим расходам организации. Аналогичную запись необходимо делать каждый последующий месяц до тех пор, пока сумма кредита не будет погашена.

       Постоянное  налоговое обязательство в бухгалтерском  учете предприятия не возникает, так как ставка рефинансирования Банка России составляет 10%, и ставка, по которой общество может принимать начисленные проценты к налоговому учету, равна 11% (10% х 1,1).

       Уменьшение затрат по приобретению или строительству инвестиционного актива на величину полученного дохода от временного использования заемных средств должно быть подтверждено соответствующим расчетом фактического наличия указанного дохода. То есть необходимо доказать, что деньги, предоставленные в заем (или положенные на депозит), были взяты из заемных средств; представить договор, из которого можно узнать срок и процентную ставку выданного займа (депозита); подтвердить получение дохода в виде процентов.

         Долгосрочные займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, учитываются на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» обособленно. При этом если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то делаются записи по дебету счета 51 «Расчетные счета» и другими в корреспонденции со счетами 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (по номинальной стоимости облигаций) и 98 «Доходы будущих периодов» (на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью). Сумма, отнесенная на счет 98 «Доходы будущих периодов», списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

       В России наблюдается бурный рост рублевых облигаций. К началу 2007 г. облигаций выпущено на сумму 420 млрд руб. На рынке российских облигационных займов наблюдается увеличение сроков и объемов заимствования, а также повышение ликвидности рынка.         

       Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы». Начисленные суммы процентов учитываются обособленно.                            На суммы погашенных кредитов и займов дебетуется счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно.  

       Аналитический учет долгосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, и отдельным кредитам и займам. Для учета   операций   по   расчетам  по  долгосрочным  кредитам, отражаемых на счете 67,  предназначен раздел II журнала-ордера формы N 4-АПК. Записи в этом разделе производятся на основании выписок банка и приложенных к ним первичных документов общей суммой за каждый день или несколько  дней  по  кредиту  счета  67  в  корреспонденции  с дебетом соответствующих счетов.  

          На отдельном субсчете  к счету 67 учитывают расчеты с банками по операциям учета (дисконта) векселей и других долговых обязательств  со сроком  погашения более одного года.  Записи по кредиту этого субсчета ведут также в разделе II журнала-ордера формы N 4-АПК.  Для этих целей в данном разделе выделяют отдельные строки. Для учета операций по расчетам по долгосрочным займам, отражаемых на счете 67, используют раздел IV журнала-ордера формы N 4-АПК. Записи в этом разделе производят на основании договоров займа,  выписок банка и получение, начисление   процентов,   уплата   либо   пролонгация, списание   и   т.д.  Вследствие  этого  по  дебету  и  кредиту  дается расшифровка по корреспондирующим счетам с  указанием  даты  совершения операции.  В  связи с тем,  что по каждой строке производятся записи в разное время (в том числе с разрывом в  несколько  месяцев),  месячные итоги  в  ведомости не выводятся.  При необходимости это можно сделать путем соответствующей выборки данных,  заполняя для этих целей таблицу «сводные  данные по счетам аналитического учета»,  приведенную в конце ведомости формы N 26-АПК.