Методы учета затрат на производство и калькуляция себестоимости

Независимо от множества объектов учета затраты можно отражать двумя методами — нормативным и методом учета фактических затрат (ненормативным). Эта классификация методов учета затрат позволяет разграничивать методы учета затрат и методы калькулирования; создает условия для внедрения нормативного метода, который эффективен в отношении оперативного контроля использования ресурсов.

Н. Чумаченко отмечает, что в организации учета затрат а производство выделяют две системы: систему учета фактических (исторических) затрат и систему «стандарт-кост».

Некоторые авторы (С. Щенков) не видят особых различий между методами учета затрат, аргументируя это следующим:

• трудно провести границу между нормативным и фактическим методом, нет предприятий, где не использовались бы нормы затрат;
• организовать исчерпывающий учет отклонений практически невозможно.

При методе учета фактических затрат используются различные нормы, например, нормы затрат труда, выработки, обслуживания. Организация точного учета отклонений при современных приборах и компьютерных технологиях стала возможной, однако в современном производстве ставятся задачи точного выполнения норм-стандартов и недопущения отклонений. Методологическое отделение этих двух методов необходимо для организации бухгалтерского учета затрат на производство и получения оперативной информации для управления.

Нормативный метод учета предполагает предварительное определение нормативных затрат по операциям, процессам, объектам с выявлением в ходе производства отклонений от нормативных затрат. Величина фактических затрат определяется по любому из объектов учета алгебраическим сложением затрат по нормам и отклонениям от них.

Целью нормативного метода учета затрат является предупреждение нерационального расходования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, содействие выявлению имеющих в производстве резервов. Нормативный метод в основе своей содержит технически обоснованные расчетные величины затрат рабочего времени, материальных и денежных ресурсов на единицу продукции, работ, услуг Нормы производственных затрат - существенный фактор в управлении производством. Они отражают технический и организационный уровни развития производства, влияют на конечный результат деятельности организации. Нормы в зависимости от длительности их действия и времени расчета подразделяются на текущие и плановые.

Нормативный метод является универсальным, его можно применять в любой отрасли экономики. Основа нормативного метода — нормы затрат. Научно обоснованная величина расхода материальных ресурсов и рабочего времени на изготовление единицы продукции называется нормой.

Предварительный расчет затрат по нормам на выпуск продукции позволяет планировать объемы необходимых ресурсов и осуществлять организацию производства. Учет затрат ресурсов по нормам дает возможность выявить отклонения фактических затрат по сравнению с установленными нормами в ходе процесса производства и управлять по отклонениям.

Особенность нормативного метода учета затрат заключается в возможности текущего и предварительного контроля за расходами. Так, по одним документам производится отпуск материалов, сырья, топлива, начисляется заработная плата по установленным нормам затрат (лимитно-заборные карты, маршрутные листы, наряды; в них проставляются лимиты, нормы затрат материалов, нормированное время и расценки на оплату труда). По другим документам - отпуск материалов и сырья со склада, начисление заработной платы в случае превышения действующих норм. Эти документы до осуществления операций должны быть подписаны лицами, контролирующими процесс производства, его затраты (начальник подразделения, главный инженер). Отклонения от норм отражают соблюдение технологии изготовления продукции, норм расхода сырья, материалов, затрат труда и т.д.

К основным принципам данного метода относятся:

• установление научно обоснованных норм и нормативов затрат;
• оперативное управление по отклонениям;
• составление нормативной калькуляции организация учета по действующим (текущим) нормам;
• организация учета отклонений, выявление причин и анализ;
• установление механизма изменения норм.

Правильный учет изменения норм позволяет организации осуществлять контроль выполнения планов организационно-технических мероприятий, внедрения новой техники и технологии, повышения производительности труда.

Учет фактических затрат — метод последовательного накопления данных о фактически произведенных издержках без отражения в учете данных о их величине по действующим нормам. Основные принципы метода:

• полное отражение производственного потребления ресурсов (наблюдение, измерение, регистрация на носителях);
• локализация затрат по видам производств, местам возникновения, характеру расходов, объектам учета и калькулирования;
• прямое отнесение затрат на выпускаемый продукт;
• достоверное отражение затрат в системе бухгалтерских счетов; обеспечение сопоставимости плановых и учетных данных.

Метод учета фактических затрат может осуществляться по двум вариантам в виде учета полных и учета переменных затрат.

Метод учета полных затрат предполагает их отражение в учете по объектам, выделение основных и накладных расходов, при калькулировании прямое отнесение основных затрат и косвенное включение накладных расходов в себестоимость продукции. Этот вариант метода учета фактических затрат является традиционным для казахстанских предприятий.

Метод учета переменных затрат состоит в том, что учет затрат осуществляется с делением их на переменную и постоянную части. Для исчисления себестоимости продукции и оценки запасов учитываются только переменные производственные затраты. При расчете себестоимости единицы продукции учитывают только переменную часть производственных расходов. Все постоянные расходы не относят к остаткам незавершенного производства или остаткам готовой продукции на складе и себестоимости реализованной продукции, а полностью относят на уменьшение прибыли за отчетный период.

Метод учета переменных затрат имеет как сторонников, так и противников. Сторонники метода считают, что постоянные затраты могут быть даже, когда в данном отчетном периоде не будет произведено ни одной единицы продукции. Необходимо оплачивать аренду помещений, налоги на имущество, заработную плату аппарату управления. Эти затраты не зависят от объемов производства, а связаны с временным периодом. Они являются на определенном уровне постоянными и не должны учитываться при расчете себестоимости единицы продукции.

Противники метода доказывают, что без постоянных затрат невозможно организовать производство и постоянные затраты представляют собой составную часть себестоимости продукции.

Использование данного метода дает возможность руководству организации эффективнее контролировать как переменные, так и постоянные затраты и оперативно принимать управленческие решения по ценам реализации в сложных экономических условиях, например при падении доходов потребителей и снижении спроса на продукт.

Основой для определения затрат в управленческом учете служит группировка расходов предприятия по видам, местам их возникновения (цехам, участкам, центрам ответственности) и объектам калькулирования (видам продукции, работ, услуг). Группировка затрат по видам является базовой для учета расходов по местам их возникновения и носителям затрат.

Затраты материальных ресурсов требуют особого внимания менеджеров, так как преобладают в расходах большинства организаций. Материальные затраты в денежном выражении зависят от количества расхода ресурсов и цены на единицу потребления. К методам определения количества потребленных материальных ресурсов относят:

• метод нарастающего итога;
• ретроградный (обратной калькуляции);
• инвентарный метод.

При использовании метода нарастающего итога количество потребленных за отчетный период сырья и материалов определяют в накопительных регистрах, составляемых на основе первичных документов, а отпуск материалов, полуфабрикатов и других ценностей в производство на основе требований, лимитно-заборных карт и т.п.

При ретроградном методе.расход материалов определяется путем кратного счета, исходя из объема выпущенной продукции и удельных норм расхода с учетом неизбежных отходов и потерь.

Инвентарный метод предполагает, что расход сырья и материалов определяется на основе данных инвентаризации остатков сырья и материалов на начало и конец периода:

Большое значение в управленческом учете имеет оценка материальных затрат. Выбор варианта оценки зависит от учетной политики предприятия.

В действующей отечественной практике бухгалтерского учета предприятиям разрешено применение методов ФИФО, средневзвешенной оценки на базе твердых учетных цен и оценки по себестоимости единицы запасов.

Метод ФИФО предполагает, что расход сырья и материалов (отпуск товаров для перепродажи) оценивается в последовательности цен приобретения, т.е. ресурсы, первыми поступающие в производство (в торговле — в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени закупок с учетом стоимости ценностей, числящихся на начало месяца.

Оценка по средним ценам приобретения осуществляется умножением количества расхода материалов на средневзвешенные цены в течение периода приобретения с учетом переходящего остатка на его начало.

Оценка по твердым ценам ведется в течение года по заранее установленным ценам и тарифам независимо от текущих цен закупки. Отклонение от этих цен списывают на издержки в конце учетного периода самостоятельной корректирующей статьей расходов сбытовой деятельности организации.

Применение твердых учетных цен позволяет выявить ценовые отклонения и их причины. Оценка материалов по средним ценам обеспечивает большую точность исчисления финансовых результатов по периодам (месяцам, кварталам) в пределах года.

Важное значение в управленческом учете имеет управление материально-производственными запасами: нормирование и контроль.

Для контроля расходов на оплату труда, анализа их связи с объемами производственной деятельности в управленческом учете эти затраты подразделяют на производственную сдельную и повременную заработную плату, оклады работников аппарата управления, затраты на социальные нужды, предусмотренные законодательством (охрана труда, техника безопасности, на социальное страхование и т.п.), добровольные дополнительные расходы организации на социальные нужды и прочие затраты на содержание персонала.

Особую группу расходов, включаемых в валовые издержки предприятия, составляют калькуляционные затраты. В отличие от материальных и трудовых издержек они не связаны с потреблением ресурсов в данном отчетном периоде и представляют собой возмещение прошлых или возможных в будущем затрат предприятия.

Наиболее типичным видом калькуляционных затрат является амортизация основных средств и нематериальных активов.

В управленческом учете рекомендуют несколько методов начисления амортизации: линейный метод, предполагающий равномерное начисление амортизации в течение всего срока полезного использования объекта; метод убывающих (возрастающих) сумм амортизации; метод начисления в зависимости от объема выпуска продукции, работ, услуг.

В состав калькуляционных расходов могут входить условные затраты в виде платежей процентов на собственный капитал, вложенный в бизнес, арендной платы за пользование принадлежащим владельцу имуществом.

Дискретные расходы - издержки на освоение новых видов продукции, научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР), плановый ремонт оборудования и других основных средств. При неблагоприятной финансовой ситуации предприятие может отложить большую часть этих расходов на более поздние сроки, от некоторых из них - отказаться вообще.

Одной из важнейших функций оперативного управления производством является контроль. Его основная задача - следить за функционированием производственной структуры, оформлением заказов, передачей их в производство, составлением календарных планов, наблюдать за их выполнением, осуществлять контроль за затратами на производство продукции и обеспечением производства необходимыми ресурсами в требуемом количестве и качестве и в соответствующее время. Под контролем понимают сбор, обработку и анализ информации о фактических результатах, сравнение их с плановыми показателями, выявление отклонений, разработка мероприятий необходимых для устранения отклонений и достижения поста ленных целей.

Эффективность управления затратами зависит от выбора методов контроля. При проведении контроля стоит задача обеспечения рационального потребления ресурсов в процессе производства и получения продукта, соответствующего установленным стандартам качества. Лучше всего контролировать и пользование ресурсов непосредственно в процессе производства продукта. Детальное наблюдение за потреблением ресурсов в ходе технологического процесса в современных условиях может быть обеспечено автоматизированными системами управления. Создание таких систем представляется одной из важнейших задач организации производства.