Методы учета затрат на производство и калькуляция себестоимости

Место возникновения затрат — структурное подразделение организации. В нем происходит производственное потребление ресурсов с целью получения какого-либо продукта, услуги или работы. По каждому структурному подразделению осуществляется планирование, нормирование, организация, учет, контроль, анализ и регулирование издержек производства.

Места возникновения затрат представляют собой важный объект учета затрат. В учетной системе предприятия по ним группируется совокупность затрат и формируется информация, позволяющая осуществить контроль затрат в местах возникновения; оперативно регулировать затраты; обеспечить достоверноекалькулирование; выявить результативность деятельности каждого структурного подразделения.

Места возникновения затрат также являются объектами аналитического учета затрат на производство по элементам и статьям расходов. По ним строится система аналитического учета затрат, в которой наблюдается принятая организационная структура предприятия, соподчиненность и взаимосвязи подразделений, номенклатура затрат каждого подразделения, ассортимент и качество выпускаемых изделий, работ или услуг.

Производственные места возникновения затрат — это структурные подразделения предприятия, в которых осуществляется первичное производственное потребление ресурсов (цехи, участки, бригады основного и вспомогательного производства). В процессе соединения активного элемента живого труда с материальными и вещественными элементами возникают затраты сырья, материалов, энергии, топлива, используются машины, оборудование и другие основные средства, создается готовый продукт. Группировка затрат по производственным местам возникновения затрат в разрезе калькуляционных статей затрат позволяет осуществлять оперативный контроль за использованием ресурсов непосредственно в процессе производства продукта и регулировать отклонения от заданных норм, стандартов иметь информацию о величине затрат по видам и выпуске продукции.

Центры затрат также представляют собой важный объект учета затрат. Это первичные производственные и обслуживающие единицы, отличающиеся единообразием функций и производственных операций, уровнем технической оснащенности и организации труда, направленностью затрат.

Центры затрат выделяют в качестве объекта учета с целью большей детализации затрат, усиления контроля за расходами и повышения точности калькулирования. Центр затрат как объект учета позволяет не только сгруппировать затраты, обеспечить контроль и другие функции управления, по центрам затрат строится достаточно высокоинформативная система аналитического учета.

Центром ответственности является физическое лицо, возглавляющее структурное подразделение организации, ответственное за его функционирование и осуществляющее управление его деятельностью.

Содержание учета затрат на производство определяется как отражение объема выпуска продукции, структуры, ассортимента, качества с одной стороны и отражение издержек производства, себестоимости продукции с другой. Двойственность учета затрат на производство и объективная необходимость исследования сущности учета затрат на производство привело к выделению и самостоятельному рассмотрению методов учета затрат. В практическом применении метод учета затрат и методы калькулирования не разделяются.

Метод учета затрат должен характеризовать с необходимой полнотой и детализацией процесс возникновения затрат и ход конкретного производственного процесса. Метод учета затрат и метод калькулирования не являются единым и нераздельным, так как в каждом из них выполняются неодинаковые функции. Независимо от множества объектов учета затраты можно отражать двумя методами — нормативным и методом учета фактических затрат (ненормативным). Эта классификация методов учета затрат позволяет разграничивать методы учета затрат и методы калькулирования; создает условия для внедрения нормативного метода, который эффективен в отношении оперативного контроля использования ресурсов.

Аналогичной является классификация методов учета затрат в США. Н. Чумаченко отмечает, что в организации учета затрат на производство выделяют две системы: систему учета фактических (исторических) затрат и систему «стандарт-кост».

При методе учета фактических затрат используются различные нормы, например, нормы затрат труда, выработки, обслуживания. Организация точного учета отклонений при современных приборах и компьютерных технологиях стала возможной, однако в современном производстве ставятся задачи точного выполнения норм-стандартов и недопущения отклонений. Методологическое отделение этих двух методов необходимо для организации бухгалтерского учета затрат на производство и получения оперативной информации для управления.

Нормативный метод учета предполагает предварительное определение нормативных затрат по операциям, процессам, объектам с выявлением в ходе производства отклонений от нормативных затрат. Величина фактических затрат определяется по любому из объектов учета алгебраическим сложением затрат по нормам и отклонениям от них.

Нормативный метод является универсальным, его можно применять в любой отрасли народного хозяйства. Основа нормативного метода — нормы затрат. Научно обоснованная величина расхода материальных ресурсов и рабочего времени на изготовление единицы продукции называется нормой. Предварительный расчет затрат по нормам на выпуск продукции позволяет планировать объемы необходимых ресурсов и осуществлять организацию производства. Учет затрат ресурсов по нормам дает возможность выявить отклонения фактических затрат по сравнению с установленными нормами в ходе процесса производства и управлять по отклонениям.

К основным принципам данного метода относятся: установление научно обоснованных норм и нормативов затрат; оперативное управление по отклонениям; составление нормативной калькуляции организация учета по действующим (текущим) нормам; организация учета отклонений, выявление причин и анализ; установление механизма изменения норм; Учет фактических затрат — метод последовательного накопления данных о фактически произведенных издержках без отражения в учете данных о их величине по действующим нормам. Основные принципы метода:

- полное отражение производственного  потребления ресурсов (наблюдение, измерение, регистрация на носителях);

- локализация затрат по  видам производств, местам возникновения, характеру расходов, объектам учета  и калькулирования; прямое отнесение  затрат на выпускаемый продукт; достоверное отражение затрат  в системе бухгалтерских счетов; обеспечение сопоставимости плановых и учетных данных. Метод учета фактических затрат может осуществляться по двум вариантам в виде учета полных и учета переменных затрат.

Метод учета полных затрат предполагает их отражение в учете по объектам, выделение основных и накладных расходов, при калькулировании прямое отнесение основных затрат и косвенное включение накладных расходов в себестоимость продукции.

Метод учета переменных затрат состоит в том, что учет затрат осуществляется с делением их на переменную и постоянную части. Для исчисления себестоимости продукции и оценки запасов учитываются только переменные производственные затраты. При расчете себестоимости единицы продукции учитывают только переменную часть производственных расходов. Все постоянные расходы не относят к остаткам незавершенного производства.

Использование данного метода дает возможность руководству организации эффективнее контролировать как переменные, так и постоянные затраты и оперативно принимать управленческие решения по ценам реализации в сложных экономических условиях, например при падении доходов потребителей и снижении спроса на продукт.

Основой для определения затрат в управленческом учете служит группировка расходов предприятия по видам, местам их возникновения (цехам, участкам, центрам ответственности) и объектам калькулирования (видам продукции, работ, услуг). Группировка затрат по видам является базовой для учета расходов по местам их возникновения и носителям затрат.

Затраты материальных ресурсов требуют особого внимания менеджеров, так как преобладают в расходах большинства организаций. Материальные затраты в денежном выражении зависят от количества расхода ресурсов и цены на единицу потребления. К методам определения количества потребленных материальных ресурсов относят: метод нарастающего итога; ретроградный (обратной калькуляции); инвентарный метод. Метод нарастающего итога. Количество потребленных за отчетный период сырья и материалов определяют в накопительных регистрах, составляемых на основе первичных документов на отпуск материалов, полуфабрикатов и других ценностей в производство (требований (приложение А), лимитно-заборных карт (приложение Б) и т.п.).

Большое значение в управленческом учете имеет оценка материальных затрат. Выбор варианта оценки зависит от учетной политики предприятия.

В действующей отечественной практике бухгалтерского учета предприятиям разрешено применение методов ФИФО, средневзвешенной оценки на базе твердых учетных цен и оценки по себестоимости единицы запасов.

Метод ФИФО предполагает, что расход сырья и материалов (отпуск товаров для перепродажи) оценивается в последовательности цен приобретения, т.е. ресурсы, первыми поступающие в производство (в торговле — в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени закупок с учетом стоимости ценностей, числящихся на начало месяца.

Оценка по средним ценам приобретения осуществляется умножением количества расхода материалов на средневзвешенные цены в течение периода приобретения с учетом переходящего остатка на его начало.

Оценка по твердым ценам ведется в течение года по заранее установленным ценам и тарифам независимо от текущих цен закупки. Отклонение от этих цен списывают на издержки в конце учетного периода самостоятельной корректирующей статьей расходов сбытовой деятельности организации.

Применение твердых учетных цен позволяет выявить ценовые отклонения и их причины. Оценка материалов по средним ценам обеспечивает большую точность исчисления финансовых результатов по периодам (месяцам, кварталам) в пределах года.

Важное значение в управленческом учете имеет управление материально-производственными запасами: нормирование и контроль.

Для контроля расходов на оплату труда, анализа их связи с объемами производственной деятельности в управленческом учете эти затраты подразделяют на производственную сдельную и повременную заработную плату, оклады работников аппарата управления, затраты на социальные нужды, предусмотренные законодательством (охрана труда, техника безопасности, отчисления в пенсионные фонды, на социальное страхование и т.п.), добровольные дополнительные расходы организации на социальные нужды и прочие затраты на содержание персонала.

Особую группу расходов, включаемых в валовые издержки предприятия, составляют калькуляционные затраты. В отличие от материальных и трудовых издержек они не связаны с потреблением ресурсов в данном отчетном периоде и представляют собой возмещение прошлых или возможных в будущем затрат предприятия.

Наиболее типичным видом калькуляционных затрат является амортизация основных средств и нематериальных активов.

В управленческом учете рекомендуют несколько методов начисления амортизации: линейный метод, предполагающий равномерное начисление амортизации в течение всего срока полезного использования объекта; метод убывающих (возрастающих) сумм амортизации; метод начисления в зависимости от объема выпуска продукции, работ, услуг.

В состав калькуляционных расходов могут входить условные затраты в виде платежей процентов на собственный капитал, вложенный в бизнес, арендной платы за пользование принадлежащим владельцу имуществом.[19]

Экономическое содержание накладных расходов выражается в том, что они осуществляются в целом для функционирования организационной производственной структуры предприятия, а внутри структурных подразделений — для выполнения функций организации, контроля, регулирования, обслуживания производства установленной номенклатуры изделий. При выпуске нескольких видов продукции их невозможно отнести на себестоимость какого-либо продукта. Они должны распределяться между подразделениями, внутри подразделений между видами продукции. Это необходимо для правильной оценки запасов организации, распределения между себестоимостью реализованной продукции и запасов.

Если в конце периода часть продукции не реализована, необходимо распределять затраты между продуктами. Варианты ответов на вопрос о необходимости распределения затрат следующие. Распределение требуется в соответствии с общепринятыми принципами бухгалтерского учета. Оно необходимо для оценки стоимости запасов, которые определяют размеры налогов, выплачиваемых организацией. Распределение характеризует направления и эффективность использования общих ресурсов и стимулирует более эффективную их реализацию. Оно облегчает процесс планирования, указывая на величину потребности подразделения в общих ресурсах. Распределение может оказаться полезным инструментом в ценообразовании и возмещении затрат. Таким образом, избежать распределения расходов в принципе невозможно, поэтому следует обратить внимание на применяемые методы распределения и выбор базы распределения.

Способы распределения косвенных затрат по объектам калькулирования зависят от следующих аспектов:

- экономического содержания  косвенных расходов и их связи  с объектами калькулирования. Разные  комплексы косвенных затрат требуют  применения различных баз распределения между объектами;

- характера производства, структуры предприятия и организации  учетной системы. Именно от организации  аналитического учета затрат  зависит выбор объектов учета  затрат и калькулирования. Крупные  комплексы косвенных расходов  следует разделить на более однородные составные части, позволяющие точнее определить направленность затрат и индивидуальные базы распределения. По возможности следует организовать прямой учет затрат при помощи организации множества центров затрат;

- величины и удельного веса расходов в структуре себестоимости. Значительный удельный вес таких затрат должен нацелить руководство на анализ затрат, определения экономического содержания и связи с объектами и на организацию аналитического учета и выбора более точных способов распределения. Небольшой удельный вес таких затрат требует использования упрощенных способов распределения.