Методы учета затрат на производство и калькуляция себестоимости

В зависимости от вида потребляемых ресурсов и технологии производства применяются различные методы контроля. Наибольшее распространение получили для внутреннего контроля над использованием сырья, материалов следующие методы.

Инженерный метод контроля. При помощи измерительных приборов, технологических, инженерных схем проверяется точность расхода сырья, материалов, энергии, топлива на производство продукта или проведение технологической операции, определение соответствия установленным нормам, выявление и фиксирование отклонений. Применяется при проектировании и освоении нового производства, технологии или внедрении нового оборудования и новых материалов. Практически данный метод реализуется как способы документирования отклонений от норм расхода или способ партионного раскроя материалов.

Инвентарный метод контроля. Путем визуального наблюдения производят взвешивание, обмер, подсчет потребляемого сырья, материалов, энергии, проверяется их фактическое потребление. Используется в тех производствах, где нецелесообразно применение инженерного метода.

Экспертный метод контроля. Полученный продукт сравнивается с аналогом, который соответствует по всем параметрам качества установленному стандарту.

Нормативный метод контроля. Все затраты контролируются в процессе производства посредством сравнения фактического потребления ресурсов с установленными нормативами. Метод наиболее распространен в производствах с непрерывным характером и выпуском серийной продукции.

Сметный - бюджетный метод контроля. Оперативный контроль осуществляется при помощи составленных заранее смет, бюджетов. Метод эффективен для контроля за использованием как для основных прямых затрат, так и для накладных, косвенных расходов.

Термин «калькулирование» появился в 1940—1950-х годах. Калькулирование — это совокупность приемов аналитического затрат на производство и расчетных процедур исчисления стоимости продукта. Ранее этого времени в специальной научной литературе использовался термин «калькуляция», в который включали организацию системы сбора информации о затратах, процесс исчисления себестоимости единицы продукции и форму представления расчета себестоимости.[42]

Появлению потребности в калькуляции способствовало развитие капиталистического производства. В докапиталистических условиях производства отсутствовали завершенные формы бухгалтерского учета. Калькуляции как таковой не было, а действовали установленные цехами цены на готовый продукт. С появлением и развитием мануфактурного производства, в особенности текстильного и судостроения получили развитие калькуляционные методы формирования информации. Британская энциклопедия сообщает, что время зарождения калькуляции неизвестно, а методы калькулирования в кораблестроении породили позаказную, а в текстильном производстве — попроцессную калькуляцию, которые являются прямыми предшественниками всех современных методов калькулирования.

Объективные факторы развития капиталистической экономической системы: концентрация капитала, наем рабочей силы, появление организаций, конкуренция и изменения в методах ценообразования, необходимость определения рыночных цен на основе цен производства, границ снижения цен и уровня доходности производства продукции обусловили необходимость калькулирования, которое является более широким понятием, чем калькуляция.

Во многих отечественных учебниках по бухгалтерскому учету при освещении учета затрат на производство (П. Безруких, В. Ивашкевич, Н. Кондраков) совершенно верно калькулирование выделено в отдельный элемент системы управления издержками. Во внутренней взаимосвязи элементов системы управления издержками калькулирование связано с такими функциями управления, как планирование, нормирование, учет затрат и анализ себестоимости продукции.

Современные условия функционирования организации требуют формирования в информационной системе организации информации, позволяющей определить полную коммерческую себестоимость реализованной продукции для нужд внешней финансовой отчетности, производственную себестоимость, себестоимость по переменным затратам по каждому виду выпускаемой продукции для внутреннего управления. Для выполнения требований финансового и управленческого учета используются различные системы калькулирования. Например, по ограниченным затратам для оперативного принятия решений, по нормативным затратам, что дает информацию о затратах, пригодную для многих целей — для составления смет, для упрощения оценки запасов, для прогнозирования затрат и будущего периода, для текущего контроля и оценки работы подразделений и предприятия в целом. Цель эффективного управления издержками, объемами выпуска продукции, прибыль: заставляет расширять рамки традиционного калькуляционного учета.

Калькулирование входит в более общее понятие производственный учет и как отдельный элемент системы управления издержками обеспечивает полную и достоверную информацию о себестоимости. Производственный учет — неотъемлемая часть управленческого учета. Три взаимосвязанных элемента составляют учетную систему: учет затрат на производство, учет выхода готовой продукции, определение ее себестоимости. Они призваны представлять систему информации о процессе производства. Это предполагает организацию аналитического учета затрат по объектам учета затрат, обобщение издержек по составу, содержанию, назначению, по видам продукции и процедуры исчисления себестоимости каждого вида выпускаемых продуктов.

При группировке затрат по видам продукции, работ, услуг необходимо выполнить два основных условия:

• расходы должны быть ограничены во времени, т.е. относиться к определенному отчетному периоду (месяц, квартал, год);
• затраты следует отнести прямо или путем косвенного распределения на конкретные виды носителей издержек или их группы. Калькулирование осуществляется по объектам калькулирования за калькуляционный период и его результатом является калькуляция.

Калькуляция — расчет себестоимости единицы выпущенной из производства продукции. В самом общем виде определяется делением всей суммы затрат, выявленных в аналитическом учете по объекту калькулирования, на количество калькуляционных единиц. Калькуляция представляет завершающую стадию калькулирования. Это совокупность расчетных процедур по вычислению себестоимости калькуляционного объекта и калькуляционной единицы.

Отечественный опыт организации учета затрат на производство и калькулирования был направлен на составление точных калькуляций и в теории учета хорошо разработаны аспекты калькуляционного учета, который представляет собой аналитическую систему учета затрат по калькуляционным объектам. Главной ее задачей является полная локализация прямых затрат по объектам калькулирования и учет косвенных затрат с последующим распределением по объектам калькулирования. Таким образом, в условиях централизованно управляемой экономики точность калькуляции определялась критерием полноты включения затрат за отчетный период. Экономическая реальное доказывает, что не существует такой системы калькулирования, которая обеспечивала бы расчет себестоимости с идеальной точностью. Любое косвенное распределение затрат на продукт при самом экономически обоснованном методе приводит к искажению фактической себестоимости и снижению точности калькулирования.

С развитием рыночных отношений изменились и целевые установки организации. Выработка стратегии для обеспечения долговременного функционирования предприятия с получением ожидаемого уровня доходов предполагает, что в информационной системе при организации калькуляционного учета следует ориентироваться на:

• определение точной производственной себестоимости дл установления таких цен реализации, которые позволили бы возместить все издержки производства и получить конкретную величину прибыли;
• расчет прогнозной себестоимости изделий при изменении циклов конъюнктуры;
• составление точных нормативных калькуляций и осуществление оперативного контроля за их соблюдением.

При любом методе учета затрат и методах калькулирования для исчисления себестоимости продукции в любой отрасли народного хозяйства, в различных производствах устанавливаются объекты калькулирования и калькуляционные единицы.

Объектами калькулирования считаются виды продуктов, полуфабрикатов и частичных продуктов (детали, узлы) разной степени готовности, виды работ и услуг, по которым необходимо иметь информацию об их себестоимости.

В каждой организации в зависимости от отрасли, особенностей вида и характера производства и продукции определяют объекты калькулирования; ими могут быть изделия, группы однородных изделий, виды работ или услуг, продукты, полуфабрикаты. В рыночных условиях хозяйствования традиционный калькуляционный учет, осуществляемый по объектам калькулирования, имеет еще большую значимость. От правильности выбора объекта калькулирования и полноты и достоверности отражения затрат на продукт зависит точность калькулирования, следовательно, и управленческие решения руководства по управлению затратами, ценовым стратегиям.

В отраслях, характеризующихся массовым производством, по признакам однородности и унифицированности выпускаемой продукции объекты калькулирования могут быть укрупнены. Однородность продукции выражается в общей технологии производства и использовании однородного исходного сырья. В индивидуальных, мелкосерийных производствах также могут быть укрупнены объекты калькулирования в отношении деталей и узлов, применяемых в разных заказах, а на отдельные виды продукции выделяют в отдельные объекты калькулирования.

В научной литературе тождественное термину «объект калькулирования» используют понятие «носитель затрат».

Носитель затрат — это виды производимых продуктов, ради которых организуется производство. Они служат информационными признаками группировки в системе аналитического учета. В современных учебниках по управленческому учету данный термин получил большое распространение, что по мнению авторов, считается правомерным по следующим соображениям. Носитель затрат это продукт, по которому так же, как и по затратам может и должно осуществляться управление. Продукт как носитель затрат может быть изменен в тех потребительских свойствах, которые необходимы потребителю. Как продукт потребления носитель затрат подвержен изменениям, он может быть диверсифицирован и на его производство могут быть использованы разные по качеству материалы, труд разной квалификации. Например, автомобиль одной марки, выпускаемый заводом по одной базовой модели, может быть оснащен разного рода аппаратурой, салон отделан разного качества материалами, двигатель — иметь разные эксплуатационные возможности. Следовательно, по каждому продукту должна быть с высокой точностью определена себестоимость.

В учетной практике объекты калькулирования и объекты учета затрат не совпадают. Только в индивидуальных производствах при позаказном методе, заказ является и объектом учета затрат, и объектом калькулирования. В массовых производствах, где используется попередельный метод, объектом учета затрат признается передел, объектами калькулирования — отдельные виды продукции. Только высокий уровень автоматизации не только учета, но и самого производства может привести к совпадению объектов учета затрат и объектов калькулирования и соответственно к по продуктному калькулированию.

Объекты калькулирования имеют целенаправленные связи с калькуляционными единицами, их экономическое содержание связано с обеспечением адекватным отражением потребительских качеств и представлением количественной характеристики продукта.

Калькуляционная единица — единица измерения калькуляционного объекта. Она должна отражать количественную единицу продукции определенного качества, быть экономически однородной, устойчивой во времени, приемлемой для калькуляции продукта, обеспечивать сопоставимость калькуляций одинаковой продукции и возможности управления. Выбор оптимальной калькуляционной единицы зависит от условий производства, особенностей изготовления, вида, номенклатуры продукции, используемых единиц измерения, действующих стандартов. Все многообразие калькуляционных единиц в теории учета сводится к нескольким типологическим группам:

• натуральные единицы — единицы массы, длины, площади продукта, одно изделие, строительный объект;
• условно-натуральные — один центнер зерна, 100 пар обуви определенного артикула, производственный заказ, обезличенные швейные изделия, объединенные одним прейскурантом;
• эксплуатационные единицы — единицы мощности машин аппаратов, двигателей, производственной мощности сооружаемых объектов;
• единицы времени — нормо-часы, машино-дни;
• приведенные единицы — масса в пересчете на содержание полезного вещества в продукте, например, действующее вещество в минеральных удобрениях, содержание полезного вещества в химических продуктах.

Калькуляционный объект и калькуляционная единица характеризуют один и тот же вид продукта или работы, объединяют и детализируют одну и ту же величину издержек производства. В этом, как отмечает В. Палий, состоит их общность, отличаются они тем, что принадлежат к разным элементам системы калькулирования. Объекты калькулирования относятся к