Методы учета затрат на производство и калькуляция себестоимости

Организация может выбрать любой вариант учета производственных затрат из двух разрешенных: калькуляционный (традиционный) вариант учета или учет с использованием системы «директ-костинг».

При первом варианте производственные затраты подразделяются следующим образом:

• прямые затраты (непосредственно связанные с производством одного вида продукции (работ, услуг) и включаемые в его себестоимость напрямую); такие затраты в течение отчетного месяца накапливаются, а затем относятся в дебет счетов 8110 и 8310;
• накладные (косвенные) расходы, относимые в дебет собирательно-распределительного счета 8410 «Накладные расходы».

Затем аудитор должен определить документальную обоснованность каждого вида и элемента затрат, в том числе выполнить арифметический (выборочный или сплошной пересчет) и формальный (правильность заполнения обязательных и вспомогательных реквизитов, наличие подписей уполномоченных на это лиц) контроль.

Таким образом, прямые затраты — это расходы, связанные с производством, которые можно напрямую включать в себестоимость продукции (работ, услуг) непосредственно по данным первичных документов. К ним организации относят расходы на сырье и материалы, покупные полуфабрикаты, топливо и энергию на технологические цели, оплату труда производственных рабочих.

Косвенные расходы не связаны с конкретным продуктом, а обусловлены процессами организации, обслуживания основного и вспомогательных производств и управления ими. Косвенные расходы также относятся на себестоимость продукции (работ, услуг), но косвенным путем, т.е. путем распределения между видами продукции (работ, услуг). По окончании отчетного месяца собранные на счете 8410 накладные расходы организация списывает по принадлежности с одновременным их распределением пропорционально установленной базе:

• на первом уровне распределения — между основным и вспомогательными производствами (счетами 81100 и 8310 и рабочими счетами к ним);
• на втором уровне — между объектами калькулирования (аналитическими счетами к счетам 8110 и 8310).

Второй вариант учета затрат предполагает применение в отечественной практике системы «директ-костинг» — разделение издержек производства по признаку их взаимосвязи с объемом производства на производственные (прямые, условно-переменные) и периодические (косвенные, условно-постоянные).

Переменные затраты — затраты, размер которых находится в прямой пропорциональной зависимости от объема производства Прямые затраты, например материальные и трудовые затраты, отчисления на социальные нужды, являются переменными.

Условно-переменные затраты — затраты, размер которых зависит от объема производства, но эта зависимость не является прямой пропорциональной. К ним относятся заработная плата цехового управленческого персонала в составе общепроизводственных расходов, расходы на эксплуатацию машин и оборудования.

Условно-постоянные затраты практически не зависят от изменения объема производства продукции. К ним относятся административно-управленческие расходы, учитываемые на счете 8410, а также сумма начисленной амортизации по зданиям, сооружениям.

Организация исчисляет неполную (сокращенную, частичную) производственную себестоимость по объектам калькулирования следующим образом:

• прямые (переменные) затраты, связанные непосредственно с выпуском продукции (выполнением работ и оказанием услуг), которые можно по первичным документам отнести на конкретный вид продукции (работ, услуг), отражаются по дебету счетов 8110 и 8310;
• косвенные (условно-переменные) расходы, предварительно учтенные на счете 8410, для дальнейшего распределения между объектами калькулирования пропорционально показателю, закрепленному в приказе об учетной политике организации;
• косвенные (условно-постоянные) затраты не включаются в себестоимость объектов калькуляции, а списываются в конце отчетного периода непосредственно на уменьшение выручки от продажи продукции.

Таким образом, при косвенном распределении основных (условно-переменных) затрат по видам продукции (работ, услуг) аудитор должен установить обоснованность метода косвенного распределения этих затрат, принятого в учетной политике организации, правильность применения базы распределения и провести арифметический контроль расчетов (пересчет) распределения затрат по видам продукции.

К накладным расходам относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Аудитору необходимо определить правильность организации аналитического учета по счету 8410, который бухгалтерия должна вести по отдельным подразделениям (цехам) организации, а в их разрезе - по установленной номенклатуре накладных расходов, это, в частности:

• расходы по содержанию машин и оборудования;
• амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств цехового назначения;
• расходы по страхованию указанного имущества;
• расходы на отопление, освещение и содержание помещений цехового назначения;
• арендная плата за помещения, машины и оборудование, используемые в производстве;
• оплата труда работников, занятых обслуживанием производства.

При проверке правильности распределения накладных расходов аудитор должен выяснить:

• соответствует ли выбранный способ распределения расходов конкретным условиям работы организации-клиента;
• выполнены ли должным образом расчеты при распределении, т.е. сделать пересчет (выборочный или сплошной);
• отражено ли списание этих расходов в учетных регистрах.[38]

Аналитический учет общехозяйственных расходов аудитор проверяет по каждой статье соответствующих смет, поскольку организации ведут сметы таких расходов для контроля за ними. Статьи, по которым субъекты ведут учет общехозяйственных расходов, обычно объединены в следующие основные группы:

• расходы на управление организацией;
• общехозяйственные расходы;
• налоги и сборы, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг);
• общехозяйственные расходы непроизводительного характера (по факту).

В конце месяца собранные на счете 8410 расходы могут распределяться между объектами калькулирования либо полностью списываться в качестве условно-постоянных, если это предусмотрено учетной политикой организации.

Аудитору особенно внимательно следует анализировать распределение расходов, собранных на счете 8410, так как они могут включаться в состав затрат на содержание вспомогательных и обслуживающих производств (хозяйств) только в том случае, когда эти производства (хозяйства) продают изготовленную ими продукцию (работы, услуги) на сторону.

Счет 8310 «Вспомогательные производства» используется для учета затрат производств, обеспечивающих обслуживание данными, транспортное обслуживание (транспортный цех), ремонт основных средств (ремонтный цех или участок), изготовление тары и тарных материалов (тарное производство или участок) и т.п.

Аудитору необходимо:

• изучить виды вспомогательных производств организации;
• выяснить, обслуживают они нужды только собственного основного производства и управления или в дополнение к этому выполняют работы и оказывают услуги сторонним организациям.

Детальное изучение этих вопросов, а также видов выпускаемой вспомогательными производствами продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) поможет в дальнейшем проверить правильность организации учета по рабочим счетам к счету 8310 (по видам производств) и аналитического учета к ним (по видам продукции, работ, услуг). Затем аудитор по аналитическим счетам к данному счету должен проверить, правильно ли отражаются по дебету:

• прямые затраты, связанные непосредственно с выпуском продукции (выполнением работ и оказанием услуг) и относимые на отдельные виды на основании первичных документов (Дт 8310 Кт 1310, 1350, 3150, 3350, 3310 и др.);
• косвенные расходы, связанные с управлением вспомогательными производствами и их обслуживанием (Дт 8310 Кт 8410), а также потери от брака (Дт 8310 Кт 8115).

Аудитор проверяет, чтобы организация включала общепроизводственные и общехозяйственные расходы в себестоимость продукции (работ, услуг) вспомогательных производств только при отпуске (реализации) этой продукции (выполнении работ, оказании услуг) на сторону.

По кредиту счета 8310 организации обычно отражают суммы фактической себестоимости завершенной вспомогательным производством продукции (выполненных работ, оказанных услуг). Расчет фактической производственной себестоимости выпущенной продукции и пересчет этой суммы себестоимости аудитор (Сф) осуществляет по формуле

Сф=Нн + Зф-С0-Нк,

где Нн, Нк — стоимость незавершенного производства на начало и конец месяца;

Зф — фактические затраты на производство продукции за месяц;

С0 — стоимость возвратных отходов.

При наличии взаимного потребления услуг вспомогательными производствами организации стоимость таких услуг можно в целях упрощения учета учитывать по плановой себестоимости.

 В процессе производственной деятельности могут возникать непроизводительные потери, которые увеличивают объем затрат на производство. К расходам непроизводительного характера относятся потери от брака. Выявленный брак обычно фиксируют в первичных документах по учету выработки рабочих, где отмечается количество годных изделий и брака. На каждый случай окончательного (неисправимого) брака в организации должен быть составлен акт о браке. В настоящее время нет унифицированной формы акта о браке, поэтому в организации должна быть разработана своя форма акта, утвержденная в учетной политике организации. Аудитор отслеживает, чтобы в форме были заполнены (указаны) все обязательные реквизиты согласно закону РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности», а также указаны:

• наименование изделия и операции, на которой обнаружен брак;
• причина и виновник его возникновения;
• стоимость забракованного изделия по цене возможного использования;
• расходы, связанные с браком;
• сумма, подлежащая взысканию с виновного лица.

Аудитор проверяет, чтобы:

• акт был подписан начальником цеха, исполнителем работ или иным должностным лицом;
• работники, допустившие брак, были ознакомлены с актом о браке;
• сдача бракованной продукции на склад была оформлена требованием-накладной (форма № М-11).

Для определения правильности исчисления себестоимости неисправимого брака и связанных с ним потерь аудитор должен проинспектировать ведомости-калькуляции, составленные за проверяемый период бухгалтерией организации. В них обычно указаны:

• цех, в котором выявлен брак, и наименование забракованного изделия;
• расход материалов, заработной платы с начислениями (на исправление брака);
• соответствующая доля общепроизводственных затрат, включенная в затраты по исправлению брака;
• стоимость брака по иене возможного использования;
• удержания с виновников брака;
• сумма чистых потерь от брака.

По данным этих ведомостей и первичных документов о произведенных расходах на исправление брака аудитор устанавливает правильность записей бухгалтерии на счетах учета:

• по дебету счета 8115 в отчетном периоде должны списываться себестоимость неисправимого брака с кредита счетов 8110, 8310, 8115, выявленного в основном или вспомогательных производствах, и расходы по исправлению исправимого брака Дт 8115 Кт 1310, 1350, 3150, 3350, и т.д.;
• по кредиту счета 8115 должны отражаться суммы, относимые на уменьшение потерь от брака, т.е. стоимость забракованной продукции по цене возможного использования (Дт 1350 Кт 8115); суммы, подлежащие удержанию с виновников брака (Дт 3350 Кт 8115); суммы, списываемые на затраты по производству как потери от брака (Дт 8110, 8310 Кт 8115).

Важная составляющая аудита — проверка правильности аналитического учета по счету 8115 «Брак в производстве», так как он ведется:

• по отдельным подразделениям организации-клиента;
• видам продукции;
• статьям расходов;
• причинам и виновникам брака.

Таким образом, аудитор должен выяснить правильность:

• определения сумм потерь от брака и простоев;
• отражения потерь от брака и простоев на счетах (в регистрах учета);
• учета возмещения потерь от брака и простоев.