Методы учета затрат на производство и калькуляция себестоимости

Калькулирование себестоимости продукции осуществляется разными методами, выбор которых определяется типом производства и его сложностью, длительностью производственного цикла и наличием незавершенного производства, номенклатурой изготавливаемой продукции. На промышленных предприятиях применяют нормативный, позаказный, попередельный и попроцессный (простой) методы учета затрат и калькулирование фактической себестоимости продукции.

Источниками информации при аудите данного участка учета служат первичные документы и регистры учета:

• карточки (ведомости) по заказам;
• разработочные таблицы (по распределению заработной платы и начисленному социальному налогу, услуг вспомогательных производств, расчеты амортизации основных средств, нематериальных активов и др.);
• ведомости распределения накладных расходов;
• ведомости на содержание и эксплуатацию оборудования;
• справки-расчеты с распределением расходов будущих периодов (бухгалтерская справка-расчет);
• акты (ведомости по инвентаризации незавершенного производства);
• ведомости № 12 и № 15;
• ведомости сводного учета затрат на производство:
• журналы-ордера № 10 и № 10/1;
• машинограммы по счетам 1310, 1320, 1340, 1350, 7210, 8110, 8210, 8310, 8410, 8115 и др.;
• Главная книга и оборотные ведомости по синтетическим счетам;
• бухгалтерский баланс и другие формы финансовой отчетности.

Большое значение для учета и аудита затрат на производство имеет правильный выбор организацией номенклатуры синтетических и аналитических счетов производства и объектов калькуляции.

Крупные и средние экономические субъекты для учета затрат на производство продукции применяют активные синтетические счета 8110 «Основное производство», 8310 «Вспомогательные производства», 8115 «Брак в производстве», 7010 «Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг», 8410 «Накладные расходы». По дебету этих счетов учитывают расходы, а по кредиту — их списание. С кредита счетов 8110 и 8310 списывают фактическую себестоимость выпущенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг). Сальдо этих счетов характеризует величину затрат на незавершенное производство. Малые предприятия для учета затрат на производство и обращение могут использовать только один синтетический счет 8110.

3.2 Организация  и порядок проведения аудиторской  проверки формирования себестоимости  продукции при различных методах  ее калькулирования

Выбор методики списания затрат на производство продукции определяется учетной политикой организации и может быть следующим:

1) разделение затрат на  прямые и накладные (косвенные) и  исчисление в конце месяца  полной производственной себестоимости  продукции, а именно:

• в течение месяца на счете 8110 отражаются все прямые затраты, а на счете 8410 – накладные расходы;
• накладные расходы в конце месяца полностью списываются путем распределения между счетами 8110 и 8310 пропорционально выбранному организацией показателю, в качестве которого в зависимости от вида производства (материалоемкого, трудоемкого, энергоемкого и т.п.), могут быть стоимость потребленных в производстве материалов, основная заработная плата производственных рабочих, сумма начисленной амортизации по основным средствам или совокупность всех прямых затрат;

2) директ-костинг — группировка затрат на переменные и постоянные и исчисление неполной (сокращенной) производственной себестоимости продукции путем списания накладных расходов за месяц в полной сумме.

Кроме порядка распределения и списания косвенных расходов в учетной политике организации должны быть определены:

• способы оценки незавершенного производства;
• порядок списания расходов, собранных на счете 8310;
• перечень расходов будущих периодов и порядок их списания:
• перечень резервов, создаваемых в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства;
• метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Перечень же статей затрат, их состав и методы распределения по видам продукции (работ, услуг) определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры производства организации.

Аудит затрат на производство продукции представляет собой один из самых сложных участков аудиторской проверки. Методика аудита затрат на производство как набор инструментов, необходимых аудитору для достижения основной цели и задач проверки данного раздела бухгалтерского учета, предполагает наличие:

• перечня информационных источников аудита затрат на производство;
• списка нормативных актов, используемых при аудите затрат на производство;
• возможных альтернативных решений в отношении оценки и отражения в бухгалтерском учете затрат на производство;
• тестов средств контроля для оценки системы внутреннего контроля (СВК) и системы бухгалтерского учета в части затрат на производство;
• описания процедур проверки затрат на производство;
• макетов рабочих аудиторских документов, которые могут быть составлены в ходе аудита затрат на производство.

Методика аудиторской проверки затрат на производство предусматривает разработку следующих этапов:

• планирование аудита;
• проведение аудита;
• подготовка отчета и заключения.

Алгоритм аудита затрат на производство должен быть сформирован с учетом часто возникающей в практике ситуации, при которой аудитору необходимо вернуться к предыдущим этапам проверки для сбора дополнительной информации и соответствующих ей достаточных и уместных аудиторских доказательств.

Порядок планирования аудита затрат на производство начинается с тестирования СВК организации- клиента в части ведения и учета затрат на производство. Для этого аудиторы могут использовать тесты средств контроля в виде опросных листов.

Методика аудиторской проверки учета затрат на производство разрабатывается в дополнение к внутренним стандартам аудиторской фирмы, устанавливающим порядок осуществления аудита. Эта методика может быть оформлена в виде внутреннего стандарта с учетом требований, предъявляемых к внутренним стандартам аудиторских фирм.

Планирование и осуществление процедур проверки по существу затрат на производство продукции согласно предложенной программе аудита разбито на четыре направления:

• аудит обоснованности используемых аудируемым лицом методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг);
• аудит правомерности включения расходов в состав затрат на производство;
• аудит учета затрат по статьям калькуляции;
• аудит сводного учета затрат на производство.

Содержание аудиторских процедур может быть следующим.

Проверка выбора объектов учета затрат и калькулирования себестоимости. Объектами учета затрат организации-клиента могут быть организация в целом, ее производства (основное и вспомогательные производства), места возникновения затрат, виды продукции (работ, услуг).

Существенное влияние на выбор объектов учета затрат оказывают организационно-производственная структура клиента, а также выбранный им налоговый режим. В Республике Казахстан существуют следующие виды налоговых режимов:

- Обычный налоговый режим  — учет с уплатой всех налогов (КПН, НДС, налога на имущество, налога на транспортные средства, земельного налога, социального налога и др.). Обычно этот режим применяется крупными и средними экономическими субъектами со значительной выручкой, которые работают с такими же поставщиками, покупателями и заказчиками — плательщиками НДС. Производственная деятельность его сложна, требует специального детального изучения аудитором, анализа и проверки взаимосвязи разных структурных подразделений, цехов, участков, рабочих мест и в конечном итоге установления объектов учета затрат в разрезе:

• синтетического учета (по счетам 8110, 8210, 8310, 8410 и др.);
• учета затрат по рабочим счетам (например, по видам основного и вспомогательных производств);
• аналитического учета (по видам продукции, работ, услуг).

- Упрощенная система налогообложения - уплата единого налога, заменяющего  ряд налогов, в частности, ИПН  и социальный налог. Этот налоговый  режим распространен в малом  и среднем бизнесе. Существует  два режима: по патенту и по  упрощенной декларации. Индивидуальные предприниматели (ИП), работающие по патенту, уплачивают 2% от суммы заявленного дохода. ИП, работающие по упрощенной декларации, уплачивают 3% от суммы фактически полученного дохода.

Такие организации могут не вести детальный бухгалтерский учет, а сосредоточить деятельность бухгалтерской службы в отчетном периоде только на учете доходов (при первом режиме) или доходов расходов (при втором режиме) в соответствующих учетных книгах, а также на правильном и своевременном исчислении и уплате данного налога. Объектом учета затрат в данном случае выступает организация в целом. Однако такой упрощенный учет не позволяет грамотно управлять прибыльностью производства и рентабельностью отдельных производств и видов изделий в них.

Объектами калькулирования проверяемого экономического субъекта могут выступать отдельные изделия или их группы, работы или услуги в зависимости от вида деятельности организации и установленных ею требований к информационному обеспечению внутренних пользователей.

При аудите субъектов малого предпринимательства, ведущих бухгалтерский учет по упрощенной форме и использующих «котловой» метод учета расходов (все производственные и административные расходы учитываются на счете 8110), затруднена, а порой и невозможна проверка учета затрат по отдельным объектам калькулирования. В связи с этим в данной ситуации объектом учета и аудита затрат выступает организация в целом.

Организации могут применять группировки затрат по элементам затрат, статьям калькуляции, прочим признакам. Разные группировки производственных затрат характеризуют различные уровни себестоимости продукции (работ, услуг) и неодинаковую степень охвата затрат организации как для целей определения финансового результата деятельности и составления достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности, так и для целей управления.

На уровне организаций группировка по экономическим элементам возможна при составлении бюджетов (смет), затрат на производство в целом по организации, цехам, другим подразделениям и объектам управления затратами. Она представляет собой необходимое условие для итогового контроля затрат. Кроме того, организация такого учета позволяет рассчитать структуру себестоимости всей произведенной продукции (работ, услуг) - процентное соотношение отдельных элементов себестоимости в общей стоимости затрат на производство, следовательно, выявить факторы снижения себестоимости и повышения эффективности производства.

Группировка по статьям калькуляции позволяет организации анализировать производственную деятельность (доходы и расходы) по видам произведенной продукции, выявлять и устранять потери и непроизводительные расходы, прекратить изготовление нерентабельных видов изделий.

При проверке группировки затрат организации для ведения учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), по нашему мнению, необходимо установить наличие факторов, повлиявших на выбор организацией конкретной группировки, обоснованность выбора и правильность самой классификации (структуры затрат).

Средние и крупные экономические субъекты ведут учет затрат на производство и в поэлементном разрезе, и по статьям калькуляции.

3.3 Аудит учета  затрат по статьям калькуляции

Проверка учета затрат по статьям калькуляции особенно важна для внутренних пользователей финансовой отчетности (руководства организации), так как позволяет организации принимать грамотные управленческие решения в отношении производственной деятельности по конкретным участкам, видам продукции (работ, услуг).

По характеру участия в процессе производства затраты подразделяются на основные и накладные. Основные (технологические) затраты непосредственно связаны с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг). К ним относятся стоимость израсходованных материалов, топлива, электроэнергии, затраты на оплату труда. Аудитор должен изучить структуру основных производственных затрат и их распределение по объектам калькулирования, в том числе состав прямых затрат и косвенных расходов. Основные затраты могут распределяться по видам продукции (работ, услуг) как прямым, так и косвенным путем.