Методы учета затрат на производство и калькуляция себестоимости

аналитическому учету, а калькуляционные единицы — к калькуляции. Затраты локализуемые по одному калькуляционному объекту, вызывают калькуляции по нескольким калькуляционным единицам, как при расчете себестоимости основной, побочной и сопряженной продукции или позволяют составлять калькуляцию по одному продукту в нескольких калькуляционных единицах.

Калькуляция представляет завершающую стадию калькулирования.

Различают следующие виды калькуляций: по времени составления: фактические (итоговые) калькуляции; плановые и нормативные.

С помощью фактической (итоговой) калькуляции исчисляют действительно имевшие место расходы на создание той или иной продукции в течение отчетного периода.

Плановые калькуляции предусматривают тот уровень затрат на производство и сбыт продукции, который должен быть достигнут в течение планируемого периода времени, как правило месяца, квартала, года. Состав объектов калькулирования и их количественные параметры при этом уже определены и установлены. Уровень затрат, отражаемых в плановой калькуляции, является средним для планируемого периода времени.

Нормативные калькуляции характеризуют заданный уровень затрат на основе разработанных, дифференцированных по составным частям и операциям изготовления продукции нормам. Нормы могут пересматриваться в течение отчетного периода. Они определяют жесткий стандарт допустимых на начало периода издержек на деталь, узел, полуфабрикат, изделие в целом.

В зависимости от степени детализации калькуляционных расчетов различают:

• кумулятивные (без детального раскрытия статей затрат) калькуляции;
• элективные (детально развернутые) калькуляции.

Кумулятивные калькуляции, как правило, состоят из двух трех статей, характеризующих основной расход и связанные с ним дополнительные затраты. Примером может служить калькуляция себестоимости заготовления материалов и приобретения основных средств, где указывают цены покупки, транспортно-заготовительные расходы, затраты по монтажу тех или иных объектов.

Элективные калькуляции содержат развернутый перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции и услуг. Это могут быть не только обычные калькуляционные статьи затрат, но их расшифровки по видам, подвидам и группам.

В зависимости от длительности периода охвата издержек:

• годовые калькуляции себестоимости продукции;
• квартальные калькуляции;
• ежемесячные калькуляции;
• оперативные (ежедневные, еженедельные) калькуляции себестоимости продукции.

Калькуляции могут быть рассчитаны на базе всех затрат (прямых и косвенных) или только части затрат (прямых, переменных).

Калькуляция полной себестоимости предполагает отнесение косвенных затрат на виды продукции. Косвенные затраты группируют по МВЗ и центрам ответственности, а затем распределяют по видам продукции (работ, услуг) пропорционально определенной базе.

Калькуляция сокращенной себестоимости — накладные расходы не распределяются по конкретным изделиям, а в общей сумме относятся на себестоимость реализованной продукции или финансовый результат деятельности предприятия.

Отчетная калькуляция представляет собой расчет фактической себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг) основных и вспомогательных цехов предприятия в разрезе калькуляционных статей расходов.

Отчетная калькуляция составляется суммированием затрат на производство всего выпуска продукции по статьям калькуляционного листа за отчетный период и деления полученной суммы на количество выпущенной продукции в том же периоде.

В содержание учета затрат и калькулирования традиционно в большей степени вкладывается понятие метода калькулирования, чем метода учета затрат. Следует отметить, что метод учета затрат значительно шире метода калькулирования. Он обеспечивает управление организацией полной информацией об издержках в различных аналитических группировках по процессу производства продукта, метод калькулирования также решает важные задачи, но используется на завершающем этапе учета на производство.

Методы калькулирования в учебниках по бухгалтерскому учету раскрываются применительно к какой-либо отрасли народного хозяйства. В самом общем виде, метод калькулирования — это метод построения аналитического калькуляционного учета, от которого зависит способ расчета себестоимости по калькуляционному объекту.

Метод калькулирования представляет собой совокупность способов аналитического учета затрат на производство по калькуляционным объектам и приемов исчисления себестоимости калькуляционных единиц.

Для определения и организации метода калькулирования необходимо знать форму, вид и характер производства, длительность процесса производства, вид и характер выпускаемого продукта. Различие форм производства предполагает и различие в методах калькулирования.

Две формы производства продукта: гетерогенное производство (механическое соединение самостоятельных частичных продуктов в готовый продукт) и органическое (готовый продукт получают в результате последовательных, связанных между собой процессов), как отмечает В. Ивашкевич, позволяет различать два основных метода: позаказный и попередельный. Оба метода могут выступать обособленно или в комбинированном виде, сочетающем в себе характерные признаки того или другого варианта калькулирования. По характеристике калькуляционных объектов различают и методы калькулирования: позаказный, попроцессный, попередельный, поиздельный.

Важную роль в определении метода играют два признака: время (период) и процесс. Главные методологические различия в методах калькулирования: позаказный метод направлен на локализацию и исчисление себестоимости продукции (заказа): попередельный — ограничен рамками определенного времени, когда вычисляется усредненная себестоимость продуктов, полученных из производства за данный период времени.

Существенное содержание в определении метода принадлежит группировке затрат на производство по калькуляционным объектам: по видам продуктов, заказов, переделов. Это дает экономическую характеристику методу калькулирования и определяет его как позаказный, попередельный, попродуктный.

Множество методов калькулирования можно классифицировать по следующим признакам: по периодичности определения себестоимости — позаказные, периодические; по порядку формирования себестоимости калькуляционной единицы — общие, единичные. В. Палий все множество методов калькулирования классифицирует на два подмножества: индивидуальные и массовые.

Дополняют характеристику метода калькулирования способы составления калькуляций. Совокупность и порядок расчетов калькуляции зависит от технологии производства продукта, возможностей аккумулирования затрат по калькуляционным объектам, наличия сопряженных, попутных, побочных продуктов.

Различают способы исчисления себестоимости калькуляционной единицы: прямого расчета; суммирования затрат; исключения затрат; распределения затрат; комбинированный; нормативный.

Распределение затрат может осуществляться коэффициентным, пропорциональным, индексными способами. Каждому методу калькулирования присущ определенный способ калькуляции. Например, при позаказном методе используются следующие способы калькуляции: суммирования затрат, прямого счета, исключения затрат, в попередельном методе: распределения затрат, суммирования затрат, исключения затрат, в попроцесном — суммирования.

Исторически позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости изделий — самый древний. Свое начало берет с судоверфей, строительного дела.

Позаказный метод калькулирования себестоимости в основном используется в организациях с единичным или мелкосерийным типом производственного процесса, выпускающих изделия ограниченного потребления (единичного уникального продукта и выпуске мелкосерийных партий промышленных изделий) в соответствии с требованиями заказчика (строительство, тяжелое машиностроение, авиационная и судостроительная промышленность, в сфере услуг при изготовлении мебели, пошиве одежды по индивидуальным заказам).

Заказ представляет собой особым образом оформленное требование клиента производителю изготовить изделие (или партию однородных изделий) с определенными характеристиками.

Сущность позаказного метода заключается в отнесении прямых затрат в разрезе заранее установленных статей калькуляции на отдельные производственные заказы и распределении косвенных расходов по заказам в соответствии с установленными ставками распределения.

Особенности метода состоят в следующем: индивидуализация учета затрат и расчет индивидуальной себестоимости продукта; объектом учета затрат, объектом калькулирования (носителем затрат) и калькуляционной единицей является производственный заказ; калькуляция полученного продукта составляется после полного завершения работ по заказу, независимо от длительности его выполнения.

Классический позаказный метод предполагает, что по каждому одному изделию или партии однородных изделий, объекту строительства открывается аналитический счет и производится первичный учет прямых затрат и периодически распределяются косвенные расходы.

До полного завершения все затраты, сгруппированные на этих счетах, независимо от длительности периода представляют собой незавершенное производство, а после окончания — себестоимость готового продукта.

С появлением нормативного учета в позаказном методе стало возможным планирование затрат по каждому заказу, т.е. составление нормативной калькуляции. Это открывает новые возможности в оперативности контроля за затратами и качеством работ, в определении уровня доходности по нормативной себестоимости и продажной цене заказа.

Попроцессный метод учета затрат и калькулирования называют однопередельным, простым. Этот метод используется в предприятиях с массовым типом производства, непродолжительным производственным циклом, ограниченной номенклатурой выпускаемой продукции (оказываемых услуг), единой единицей измерения и калькулирования. Метод применяется в тех производствах, где нет незавершенного производства или оно стабильно, технологический процесс состоит из одних и тех же операций, которые можно наблюдать и учесть все затраты и объем выпуска продукции. В связи с отсутствием незавершенного производства в таких производствах все затраты отчетного периода относят непосредственно в себестоимость продукта. Применяется в добывающих отраслях промышленности (угольной, газовой, горнорудной, нефтяной, лесозаготовительной и др.) и в энергетике.

Себестоимость единицы продукции вычисляется делением общей суммы производственных затрат, отнесенных на определенное подразделение за конкурентный промежуток времени, на количество единиц продукции, произведенных за этот же промежуток времени. Производственные затраты делятся на прямые материальные и добавленные. Прямые материальные затраты осуществляются в момент запуска изделия в производство, а прямые трудовые и общепроизводственные расходы объединяются в общую группу, называемую затратами на обработку или добавленными, распределяются в течение всего производственного цикла.

Приведем пример расчета фактической себестоимости единицы продукции А, если известно, что прямые затраты на ее производство состоят из: затрат на материалы в сумме 840 тыс. тг., заработной платы 1250 тыс. тг., социального налога 123750 тг., что в общей сумме составляет 2213750 тг.;

На производство продукции Б прямые затраты составили соответственно: материалы 1120 тыс. тг., заработная плата 980 тыс. тг., социальный налог 97020 тг., следовательно, общие суммы прямых затрат на этот вид продукции 2197020 тг. Общая сумма всех прямых затрат на оба вида продукции составила (2213750+2197020) 4410770 тг.

Накладные расходы составили 3145800 тг. Объем выпуска продукции А составил 720 ед., а продукции Б 640 ед. На основе этих данных определим фактическую себестоимость всего выпуска продукции А и продукции Б, а также единицы того и другого вида продукции. С этой целью, прежде всего, определим фактическую производственную себестоимость общего объема двух видов продукции, а затем в отдельности по каждому виду.

Фактическая производственная себестоимость общего объема обоих видов продукции будет равна 7556770 тг. Для определения фактической себестоимости общего объема каждого отдельного вида продукции необходимо произвести распределение накладных расходов между ними. Базой для распределения накладных расходов в нашем примере является общая величина всех прямых затрат на производство обоих видов продукции. Для их распределения найдем средний процент накладных расходов. Он равен 71,32% (3145800/4410770*100%). На основании данного процента определим сумму накладных расходов, приходящуюся на продукцию А и продукцию Б. Для этого все прямые затраты соответствующего вида продукции умножим на процент распределения накладных расходов. На продукцию А их сумма составит 1578847 тг. (2213750*71,32/100). На продукцию Б 1566953 (2197020*71,32/100).

Путем суммирования прямых затрат и накладных расходов определим фактическую производственную себестоимость продукции А и продукции Б. Для продукции А она будет равна 3792597 тг. (2213750+1578847), а для продукции Б 3763973 тг. (2197020+1566953).

На основании этих расчетов определена фактическая производственная себестоимость всего объема выпуска продукции А и продукции Б. Для определения фактической себестоимости единицы того и другого вида продукции необходимо общую величину затрат на их производство разделить на фактический объем выпуска соответствующего вида продукции. Поэтому, для продукции А фактическая производственная себестоимость единицы будет равна 5267,50 тг. (3792597/720), а для продукции Б 5881,21 тг. (3763973/640).

Продукцию, не прошедшую всех стадий обработки и не принятую отделом технического контроля, не принятые заказчиком работы и услуги, относят к незавершенному производству, а затраты по ним составляют затраты в незавершенном производстве. Количественный оперативный учет движения полуфабрикатов в незавершенном производстве ведет планово-диспетчерская служба, а в денежном выражении - бухгалтерия предприятия.