Методы учета затрат на производство и калькуляция себестоимости

При рассмотрении последовательности и особенностей учетной работы по формированию затрат в различных организациях, а также учитывая теорию и сложившуюся практику современного бухгалтерского учета, выявляется закономерность  при изучении составляющих методов учета затрат на производство.

Основными элементами каждого метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции являются:

• классификация затрат;

• бухгалтерский учет затрат;
• калькулирование себестоимости продукции, работ, услуг.

Каждый из перечисленных элементов имеет свою экономическую сущность.

Исходя из всего вышеизложенного, можно сделать вывод, что только в рамках производственного учета можно рассчитать себестоимость единицы продукции, приходящийся на нее доход и уровень рентабельности. Но производственный учет – это не самоцель организации. Его информация необходима менеджерам для принятия оперативных производственных решений.[42]

Учет процесса производства является основной составной частью управленческого учета. В ходе этого процесса организация, расходуя находящиеся в ее распоряжении материальные, трудовые и финансовые ресурсы, осуществляет затраты на производство продукции, работ, услуг, превращает их в полезный продукт или изменяет свойства, формы продукта.

На современном этапе развития экономики в Республике Казахстан учет затрат превратился в инструмент контроля, анализа и управления не только процессами производства, но и стоимостью продукции, работ, услуг.

На организацию учета затрат в организациях значительное влияние оказывает целая группа факторов: вид деятельности организации, структура управления, организационно-правовая форма, технология производства, принятая в организации методология учета затрат.

Методология учета затрат характеризуется, в первую очередь, тем методом учета затрат на производство, который находит применение на конкретном предприятии.

Проблемы учета затрат и исчисление себестоимости продукции  решались на протяжении  нескольких веков. Совершенствование учета затрат происходило в системах различных общественно-экономических формаций.

Рассматривая последовательность и особенности учетной работы по формированию затрат в организациях различных отраслей экономики, а также, учитывая теорию и практику современного бухгалтерского учета, выявляется закономерность при изучении составляющих (элементов) методов учета затрат на производство.

Большое значение в методологии учета затрат на производство имеет научно-обоснованная классификация затрат по определенным признакам, которая напрямую зависит от вида деятельности организации, структуры управления, технологических и других особенностей производства.

Вне зависимости от состава потребленных материальных, трудовых и других ресурсов, себестоимость произведенной продукции (работ, услуг) будет состоять из следующих компонентов:

-стоимости сырья, материалов и других запасов, непосредственно  входящих в себестоимость изготавливаемой продукции;

-стоимости труда, непосредственно затрачиваемого на изготовление продукции (работ, услуг);

-определенной доли затрат (накладных расходов), связанных с процессом производства, но которые можно  непосредственно отнести на изделие только путем распределения, т.е. дополнительных расчетов и использования методов.

Перечисленные составные части себестоимости продукции, (работ, услуг) соответствуют задачам учета затрат на производство, предъявляемым системе современного бухгалтерского учета.

В сложившихся условиях рыночных отношений изменились подходы к определению признаков классификации затрат в зависимости от их целевой установки.

Группировка затрат для целей определения себестоимости продукции связана с тем, какой вид себестоимости представляет значимость для управленческих решений. Процесс деления затрат на прямые и косвенные, основные и накладные лежит в основе нескольких учетных методов, предназначенных для калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг).

Вне зависимости от принятого в организации метода учета затрат на производство, в целях упорядочения учета производственных затрат, планирования производственной деятельности, важное значение имеет учет затрат по статьям и элементам. Учет затрат по статьям и элементам дает возможность определить фактические затраты различных видов ресурсов, использовать эти данные при планировании и выявлении резервов снижения себестоимости.

Таким образом, на основании проведенного исследования можно сделать вывод о том, что классификация затрат является основой метода учета затрат на производство.

В современных условиях классификация затрат получила новые направления, в связи с чем появились новые задачи классификации затрат:

-группировка затрат для определения себестоимости продукции;

-группировка затрат для принятия управленческих решений и планирования;

-группировка затрат для осуществления процесса контроля и планирования.

Существенным недостатком современной методологии учета затрат является отсутствие единого подхода к определению метода затрат на производство и метода калькулирования как несовпадающих объектов исследования. В одних случаях при определении метода принимается во внимание принцип учета затрат на производство, в других - принципы калькулирования себестоимости продукции.

Исторически сложившееся понятие - «метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции» предполагает, что методы учета затрат и методы калькулирования это  отдельные объекты для изучения и исследования.

Принимая во внимание, что метод калькулирования может предполагать различные способы калькулирования и последовательность учетной работы при воздействии на затраты, сформированные в системе методов учета, считаем, что классификация методов учета затрат и классификация методов калькулирования должны рассматриваться обособленно.

Один из методов познания, исследования изучаемых объектов или явлений - классификация, то есть разделение на классы (группы) на основе определенных общих признаков объектов и закономерных связей между ними. Чем больше выделено признаков классификации, тем выше степень познания объектов. Классификация методов учета затрат по тому или иному признаку или по нескольким признакам одновременно имеет важное значение при определении экономической сущности метода.

В отечественной практике учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции строится на единой методологической основе в соответствии с положениями, рассмотренными в МСФО/IAS 2 «Запасы».

В современной отечественной и зарубежной научной литературе имеют место классификации методов учета затрат по различным признакам. В большинстве работ выделяется несколько основных методов учета затрат: позаказный, попередельный, нормативный, реже стандарт-кост, директ-костинг и азорпшен-костинг.[35]

Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяют, как правило, на предприятиях с единичным типом организации производства, а также на мелкосерийных предприятиях, в строительстве и сфере услуг, на ремонтных работах. То есть используется  в тех производствах, где затраты материалов на технологические цели, основная заработная плата производственных рабочих и накладные расходы легко соотнести с выпуском конкретной продукции или выполнением каких-либо работ, услуг.

При данном методе объект учета затрат и объект калькулирования  себестоимости совпадают, т.е. это отдельный производственный заказ. При использовании этого метода затраты разделяют на прямые и косвенные (цеховые) в разрезе статей калькуляции. В течение времени выполнения заказа все затраты учитываются в незавершенном производстве вплоть до окончания заказа, после чего исчисляется себестоимость заказа. Организация позаказного учета затрат может использоваться при условии, если можно выделить и индивидуализировать изготовление уникального или выполняемого по специальному заказу изделия или небольшой партии изделий, а также получить информацию не о средней, а об индивидуальной себестоимости единицы продукции (строительство, судостроение, турбостроение, полиграфия, производство мебели, выполнение НИР, конструкторских, ремонтных работ, оказание аудиторских и консультативных услуг и другие). При этом прямые затраты следует учитывать по установленной на предприятии номенклатуре затрат по отдельным заказам а остальные затраты учитываются по местам возникновения и включаются в себестоимость заказов в соответствии с установленной базой распределения.

Позаказному методу учета присущи следующие особенности:

• обобщение затрат по заказам;
• списание их за время изготовления заказа;
• ведение карточек учета заказов, а также необходимость распределения косвенных затрат между отдельными заказами.

Количество аналитических счетов должно соответствовать количеству заказов, размещенных на предприятии.

Попередельный метод используется в отраслях с серийным и поточным производством, когда одинаковые продукты проходят в определенной последовательности через все этапы производства (переделы). Объектом калькулирования является продукт каждого законченного передела, а объектом учета затрат – передел, т.е. часть технологического процесса, заканчивающегося получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или реализован на сторону.

При попередельном методе учета затрат продукция каждого передела служит сырьем для следующего, в связи с чем существует необходимость исчисления себестоимости полуфабриката.

При этом методе прямые затраты отражаются в текущем учете по переделам производства, даже если в одном переделе можно получить продукты разных видов. Основными особенностями данного метода учета затрат являются: обобщение затрат по переделам безотносительно к отдельным заказам, списание затрат за календарный период, сведение аналитического учета к синтетическому для каждого передела, простота и экономичность учета затрат.

Однако в некоторых производствах (сельское хозяйство – растениеводство, животноводство) при изготовлении из одного и того же сырья нескольких продуктов выделяют основной продукт. Остальные рассматривают, как побочные, и оценивают их стоимости по заранее установленным ценам. Стоимость оцененной побочной продукции вычитают из общей суммы затрат на производство, а оставшиеся затраты относят на себестоимость основного продукта.

В условиях массового производства однородной продукции возможно использование простой калькуляции. При серийном производстве составляется калькуляция с пересчетом изготовленных полуфабрикатов в условно готовые продукты с применением метода усреднения. При этом затраты, накопленные на счете 8110 «Основное производство», делятся на условные единицы готового продукта, произведенного в отчетном периоде. Применение условных единиц предполагает, что для производства единицы законченного продукта требуется одна условная единица основных материалов и одна условная единица добавленных затрат.

Этот метод позволяет пересчитать не полностью законченную обработкой продукцию в условно готовую, которая состоит из двух элементов: общего количества продукции, которая запущена в производство и обработана в отчетном периоде, и элемента, отражающего затраты, которые были произведены над незавершенным производством за тот же период.

Калькулирование затрат можно производить методами: ФИФО – обработка единиц продукции производится по мере поступления в обработку новых продуктов; усреднения – запасы единицы продукции на начало периода были начаты и закончены в пределах отчетного периода.

Сводный учет затрат осуществляется одним из следующих вариантов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции:

• бесполуфабрикатный – ведется без бухгалтерского перечисления себестоимости полуфабрикатов собственного производства при передаче их из одного структурного подразделения другому. Контроль движения полуфабрикатов осуществляется оперативно в натуральном выражении. Затраты на изготовление учитываются на статьях затрат. Добавленные затраты отражаются по каждому переделу, а стоимость сырья включается в себестоимость первого передела. Сводный учет затрат на производство единицы продукта определяется суммированием затрат переделов с учетом доли их участия в процессе производства;
• полуфабрикатный – учет ведется с исчислением себестоимости полуфабрикатов собственного производства при передаче их в следующий передел в системе бухгалтерского учета. Сводный учет затрат на производство определяется по выпуску продукта каждым переделом, причем одновременно калькулируются и продукт по организации в целом, и продукты по структурным подразделениям, которые передаются в следующий передел.

Различают полуфабрикатный и бесполуфабрикатный варианты попередельного метода. При полуфабрикатом варианте калькулируют себестоимость полуфабрикатов каждого передела, что позволяет выявить их себестоимость на различных стадиях обработки, обеспечивая действенный контроль за ее формированием. При бесполуфабрикатном варианте себестоимость полуфабрикатов не исчисляется, их учет ведется в натуральном выражении, исчисляют себестоимость лишь готового продукта.

Нормативный метод учета затрат применяют в отраслях с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции. Сущность его заключается в следующем: отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями. Учет затрат осуществляется раздельно по нормам и отклонениям от норм, для того, чтобы можно было выявить их причины, место возникновения, виновных лиц, а также влияние этих отклонений на себестоимость продукции. Отклонения от норм, выявленные при нормативном методе, фиксируются в виде экономии или перерасхода. Фактическая себестоимость продукции определяется алгебраическим сложением суммы затрат по текущим нормам, величины отклонений от норм и величины изменений норм.