Федеральные налоги

Когда сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств  в отчетном (налоговом) периоде превышает  сумму созданного резерва предстоящих  расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения  включается в состав прочих расходов.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва  предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения текущего налогового периода включается в состав доходов налогоплательщика.

Резерв предстоящих  расходов на оплату отпусков и выплату  ежегодного вознаграждения за выслугу  лет. Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений (п. 1 ст. 3241 НК РФ).

Ежемесячный процент отчислений рассчитывается путем деления предполагаемого  размера расходов на оплату отпусков на предполагаемые расходы труда. Полученный таким образом процент ежемесячно умножают на начисленную заработную плату работников.

Отчисления в резерв на оплату отпусков (выплату вознаграждений) включают в состав расходов на оплату труда.

Пример 5.64. Организация в  2008 г. решила создать резерв на оплату отпускных. Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков за 2009 г. — 400 000 руб. Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда за 2009 г. — 3 400 00 руб.

Процент ежемесячных отчислений в резерв равен 11, 76% (400 000 руб.: 3 400 00 руб. х 100%).

В январе 2009 г. организация начислила заработную плату своим работникам в размере 250 00 руб.

В этом месяце резерв на оплату отпусков составил 29 400 руб. (250 000 руб. х 11, 76% : 100%).

Аналогично проводятся отчисления в резервный фонд за февраль, март, апрель и т.д. Расходы на выплату  отпускных осуществляются за счет резерва.

В конце года сумму созданного резерва нужно сравнить с суммой фактически начисленных отпускных. Если резерв окажется больше, неиспользованный остаток должен быть включен в  состав внереализационных доходов.

В таком же порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих  расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

Резерв по сомнительным долгам. Сомнительный долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Чтобы создать такой резерв, организация должна проинвентаризовать свою дебиторскую задолженность. Сомнительные долги, выявленные при инвентаризации, делятся на три группы:

1. долги, срок погашения которых истек более 90 дней до даты инвентаризации;
2. долги, срок погашения которых истек от 45 до 90 дней до даты инвентаризации;
3. долги, срок погашения которых истек менее чем за 45 дней до даты инвентаризации.

В резерв включается вся сумма долгов первой группы; 50% долгов второй группы; долги третьей группы не включаются в резерв. Сформированный таким образом резерв не должен превышать 10% выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг).

Пример 5.65. В 2009 г. организация решила создать резерв по сомнительным долгам. Выручка за I квартал 2009 г. составила 25 000 000 руб.; 10% от выручки - 2 500 000 руб. (2 500 000 руб. х 10%).

Организация 31 марта 2009 г. провела инвентаризацию дебиторской задолженности и выявила сомнительные долги на сумму 15 500 000 руб., в том числе:

• организация 1 должна была погасить 700 000 руб. до 25 мая 2008 г. (более 90 дней до конца I квартала 2009 г.);
• организация 2 должна была погасить 400 000 руб. до 5 февраля
• г. (55 дней до конца I квартала 2009 г.);
• организация 3 должна была погасить 900 000 руб. до 20 марта
• г. (12 дней до конца I квартала 2009 г.).

Организация имеет право  включить в резерв всю задолженность  по организации 1,50% задолженности по организации 2.

Сумма резерва будет равна 900 000 руб. (700 000 руб. + 400 000 руб. : 2). Эта величина не превышает установленный предел: 900 000 руб. < 2 500 000 руб. Таким образом, организация может отнести всю сумму резерва на внереализационные расходы.

Резерв по сомнительным долгам организация может использовать лишь на покрытие убытков от безнадежных  долгов. Безнадежным долгом считается  задолженность, по которой истек  срок исковой давности или которую  невозможно взыскать с должника.

Сумму резерва по сомнительным долгам, не полностью использованную налогоплательщиком в отчетном периоде  на покрытие убытков по безнадежным  долгам, можно перенести на следующий  отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам  инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка  резерва предыдущего отчетного (налогового)периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Когда налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, проводится за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, то разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных  расходов (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Кассовый метод  определения доходов и расходов. Организации (за исключением банков) имеют право определять доходы и расходы или кассовым методом, или методом начисления. Организация, применяющая кассовый метод, признает свои доходы в тот момент, когда деньги поступили на расчетный счет или в кассу. А расходы для целей налогообложения учитываются только после их оплаты.

Кассовым методом могут  воспользоваться организации, если их средняя выручка от реализации товаров (работ, услуг) без НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).

Пример 5.66. В 2008 г. ООО «Инвест-проект» получило выручку, равную 3 200 000 руб., в том числе:

600 000 руб. — в I квартале;

700 000 руб. — во II квартале;

1 500 000 руб. — в III квартале;

400 000 руб. — в IV квартале.

Средняя выручка за квартал  составляет 800 000 руб. [(600 000 руб. + 700 000 руб. + 1 500 000 руб. + 400 000 руб.): 4].

800 000 руб. < 1 000 000 руб., следовательно,  в 2009 г. ООО «Инвест-проект» может применять кассовый метод определения доходов и расходов.

Использование кассового  метода — право организации, а  не ее обязанность. Поэтому в том  случае, когда организация считает  целесообразным применять метод  начисления, она может им воспользоваться, даже если выручка от реализации не превышает 1 млн руб. за квартал.

Как уже говорилось, выбранный  метод определения доходов и  расходов (начисления или кассовый) должен быть закреплен в приказе  об учетной политике для целей  налогообложения. Этот метод не разрешается  менять в течение всего года. Если же у организации, использующей кассовый метод, хотя бы в одном из кварталов  средняя выручка превысит 1 млн руб., то право на данный метод будет утрачено, и организации придется пересчитать все доходы и расходы методом начисления начиная с 1 января.

Пример 5.67. Воспользуемся  данными примера 5.66.

Предположим, что в I квартале 2009 г. ООО «Инвест-проект» выручило за свои товары 1600 000 руб., а во II квартале 2009 г. сумма выручки составила 2 000 000 руб. Рассчитаем среднюю выручку. Для этого необходимо суммировать выручку за III и IV кварталы 2008 г., а также выручку за I и II кварталы 2009 г.

Средняя выручка составит 1 3750 00 руб. [(1 500 000 руб. + + 400 000 руб. + 1 600 000 руб. + 2 000 000 руб.): 4].

Следовательно, ООО «Инвест-проект»  во II квартале 2009 г. потеряло право на применение кассового метода определения доходов и расходов. В связи с этим ООО «инвест-проект» необходимо пересчитать все доходы и расходы методом начисления начиная с 1 января 2009 г.

Порядок определения  доходов. Согласно п. 2 ст. 273 НК РФ

для налогоплательщиков, применяющих  кассовый метод, датой получения  дохода считается день погашения  дебиторской задолженности. Долг может  быть погашен деньгами, имуществом или любым другим способом. Доходом  также являются полученные организацией авансы.

Пример 5.68. ООО «Сигма»  определяет доходы и расходы кассовым методом. ООО «Сигма» 1 июля 2008 г. продало ООО «Техно» станок за 295 000 руб., в том числе НДС — 45 000 руб. В целях исчисления НДС 000«Сигма» определяет выручку «по отгрузке».

ООО «Техно» оплатило станок 10 августа 2008 г. Следовательно, ООО «Сигма» отразит в налоговом учете 10 августа 2008 г. доход от реализации станка в сумме 250 000 руб. (295 000 руб. - 45 000 руб.).

Порядок определения  расходов. Применяя кассовый метод, организация может уменьшить полученные доходы на величину только оплаченных расходов. Оплатой товара (работ, услуг, имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства не только деньгами, но и иным имуществом (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Затраты на сырье и материалы  относятся к расходам по мере того, как они оплачены и списаны  в производство.

Пример 5.69. ЗАО «Эверест»  для целей налогообложения использует кассовый метод. ЗАО «Эверест» июне 2008 г. получило материалы на сумму 265 000 руб., в том числе НДС — 40 500 руб., и в этом же месяце их оплатило. В производство были отпущены материалы на сумму 200 000 руб. (без НДС).

Следовательно, в июне 2008 г. ЗАО «Эверест» для целей налогообложения могло учесть материальные расходы, равные 200 000 руб.

Проценты за пользование  заемными средствами, в том числе  банковскими, также учитываются  в момент их выплаты. Такие расходы  являются нормируемыми.

Пример 5.70. ООО «Радуга» для  целей налогообложения использует кассовый метод признания доходов  и расходов. ООО «Радуга» в январе 2008 г. получило на полгода банковский кредит в размере 100 000 руб. под 15% годовых. В июле 2008 г. ООО «Радуга» возвратило полученный кредит и выплатило проценты — 7500 руб.

При расчете предельной величины процентов, учитываемых при налогообложении, ООО «Радуга» используется норматив, который складывается из ставки рефинансирования Банка России увеличенной в 1,1 раза. Норматив равен 23,1% (21% х 1,1).

Так как 23,1% > 15%, ООО «Радуга» могло в июле 2008 г. отнести на расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, проценты, равные 7500 руб.

Расходы по оплате труда  учитываются в целях исчисления налога в тот момент, когда деньги выданы из кассы.

Пример 5.71. ООО «Восток» применяет  кассовый метод. ООО «Восток» в июле 2008 г. начислило своим сотрудникам заработную плату в сумме 250 000 руб.; 150 000 руб. выплатило работникам в июле, остальную часть — в августе 2008 г.

Следовательно, в июле ООО  «Восток» включило в расходы по оплате труда 150 000 руб., а в августе смогло включить в состав расходов по оплате труда оставшуюся часть — 100 000 руб.

Организации, применяющие  кассовый метод, учитывают амортизацию  только по имуществу, которое оплачено и используется в производстве.

Пример 5.72. ООО «Зорька» определяет расходы и доходы кассовым методом. В мае 2008 г. ООО «Зорька» приобрело электропогрузчик, но полностью выплатило за него деньги лишь в июне 2008 г. Он был учтен в составе основных средств по первоначальной стоимости — 700 000 руб. Срок полезного использования определен в пять лет (60 месяцев). Норма амортизации равна 1,67% (1:60 мес. х 100%).

ООО «Зорька» имеет право  включать в расходы, уменьшающие  налогооблагаемую прибыль, амортизационные  начисления начиная с июля 2008 г. Ежемесячная сумма амортизационных начислений равна 11 690 руб. (700 000 руб. х 1,67%).

Если организация применяет  кассовый метод, то расходы по уплате налогов и сборов учитываются  в тот момент, когда их перечислили  с расчетного счета организации.

Пример 5.73. ЗАО «Ромашка»  для целей налогообложения определяет доходы и расходы кассовым методом. В мае 2008 г. у ЗАО «Ромашка» была задолженность по ЕСН в размере 30 000 руб. В июле 2008 г. ЗАО «Ромашка» перечислило 20 000 руб. в погашение этой задолженности.

Следовательно, в июле 2008 г. ЗАО «Ромашка» имеет право включить в состав расходов, учитываемых при налогообложении, 20 000 руб.

Поскольку организация вправе выбирать, каким методом ей признавать выручку — методом начисления или кассовым методом, возможно, один из них будет более выгоден, чем  другой, когда она станет рассчитывать налог на прибыль. Делая выбор, организация  должна принимать во внимание все  стороны деятельности своей организации. Это связано с тем, что выбранный  метод нельзя менять в течение  года.

Порядок определения  доходов и расходов методом начисления. Большинство организаций, рассчитывая налог на прибыль, определяют доходы и расходы методом начисления.

Доходы от реализации. При использовании метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 127 НК РФ).