Федеральные налоги

Второй норматив предназначен для организаций, у которых нет  долговых обязательств на сопоставимых условиях. Однако его также могут  применять организации, имеющие  долговые обязательства на сопоставимых условиях, т.е. существует право выбора норматива и можно использовать тот из них, который позволит включить в состав внереализационных расходов большую сумму уплаченных процентов.

Пример 5.58. Воспользуемся  условиями примера 5.57. Допустим, что  ЗАО «Плато» решило рассчитывать норматив исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. Если в январе 2008 г. данная ставка была равна 21%, то норматив составил 23,1% (21% х 1,1).

Эта величина превысила размер процентов по всем трем кредитам: 10% < 23,1%, 12% < 23,1% и 21% < 23,1%.

Значит, используя второй норматив, ЗАО «Плато» смогло отнести  на внереализационные расходы, которые  уменьшают налогооблагаемый доход, всю сумму процентов, начисленных  в январе 2008 г.

Суммовые разницы. Такие разницы образуются в тех случаях, когда меняется курс иностранной валюты, в которой выражена дебиторская или кредиторская задолженность. Кредиторы включают эти разницы во внереализационные расходы, если:

• в день, когда они отгрузили продукцию, курс иностранной валюты был больше, чем когда продукцию оплатил покупатель;
• в день перечисления аванса в счет будущей поставки товаров курс был больше, чем в день отгрузки этих товаров.

У дебиторов все наоборот. Они учитывают в расходах суммовые разницы из-за того, что:

• в тот день, когда были оприходованы товары, курс иностранной валюты оказался меньше курса, установленного на день их последующей оплаты;
• покупатель перечислил аванс по курсу, меньшему, чем курс, который был установлен на день отгрузки продукции.

Пример 5.59. В ноябре 2008 г. ЗАО «Восток» отгрузило ООО «Запад» партию товара на 18 000 условных единиц (у.е.), в том числе НДС — 3000 у.е. Себестоимость товара — 200 000 руб. Покупатель оплатил товар в декабре 2008 г. В соответствии с договором 1 у.е. равна 1 долл. США. Курс доллара, установленный Банком России, составил на дату:

• отгрузки — 32 руб.;
• оплаты — 31 руб.

3000 руб. [3000 у.е. х (32 руб./у.е. - 31 руб./у.е.)] — уменьшен НДС. В налоговом учете суммовая разница (без НДС) — 15 000 руб. (18 000 руб. - 3000 руб.) — относится на внереализационные расходы.

Штрафы и пени по хозяйственным договорам. Такие штрафы, пени, а также иные санкции по хозяйственным договорам включаются в состав внереализационных расходов, если организация признала, что должна их уплатить, или ее обязал это сделать суд. Во всех других случаях организация не вправе включать штрафы и пени, предусмотренные договорами, в состав расходов, которые уменьшают налогооблагаемый доход.

Пример 5.60. ООО «Раритет»  должно было отгрузить 10 октября 2008 г. ЗАО «Парус» партию автомобильных покрышек. Однако товар был отгружен только 15 ноября. По условиям договора за такую задержку продавец должен заплатить покупателю штраф — 5000 руб. ООО «Раритет» от уплаты штрафа отказалось. ЗАО «Парус» иск в суд не подавало.

В данном случае бухгалтер  ЗАО «Раритет» не должен включать сумму штрафа в состав внереализационных  расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход.

Расходы по договору уступки права требования. Как правило, продавец уступает свою дебиторскую задолженность дешевле, чем стоят товары, из-за которых эта задолженность возникла. Другими словами, он получает убыток от уступки долга, который можно включить в состав внереализационных расходов. В соответствии со ст. 279 НК РФ существует две ситуации в отношении уступки права требования третьему лицу.

Первая ситуация: продавец (или налогоплательщик, перекупивший право требования у продавца) уступил  свою дебиторскую задолженность  до того, как по ней наступил срок платежа. В этой ситуации в состав внереализационных расходов можно  включить лишь ту часть убытка по договору, которая не превышает сумму процентов, начисленных на доход от уступки  права требования. Указанные проценты нужно начислять начиная со дня, когда было уступлено право требования, и заканчивая днем, в который истекает срок погашения уступленного долга.

По рублевым долгам начисляемые  проценты равны ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, а по валютным долгам — 15% годовых.

Пример 5.61. ОАО «Бумеранг» 15 августа 2008 г. отгрузило ООО «Пульс» партию стиральных машин на сумму 236 000 руб., в том числе НДС — 36 000 руб. Их себестоимость составляет 160 000 руб. В договоре определено, что ООО «Пульс» должно было оплатить товары до 16 сентября 2008 г. ОАО «Бумеранг», не дожидаясь оплаты, 29 августа 2008 г. уступило право требования долга ООО «Ока» за 180 000 руб. ОАО «Бумеранг», рассчитывая налог на прибыль, признает доходы и расходы методом начислений.

В налоговом учете ОАО  «Бумеранг» 15 августа 2008 г. был отражен доход от продажи 200 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб.). А 29 августа был выявлен убыток от уступки права требования в размере 56 000 руб. (236 000 руб. - 180 000 руб.).

Проценты, которые уплатила бы организация за пользование заемными средствами за период с 29 августа по 16 сентября 2008 г. (18 дней), равны доходу от уступки долга. Ставка рефинансирования Банка России, увеличенная в 1,1 раза, равна 23,1% (21% х 1,1).

Тогда искомые проценты составят 2051 руб. (180 000 руб. х 23,1% : 100% : 365 дн. х 18 дн.). Эта сумма меньше убытка, который получило ОАО «Бумеранг»: 2051 руб. < 56 000 руб. Значит, ОАО «Бумеранг» может включить в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, не весь убыток, а только 2051 руб.

Вторая ситуация: если организация  уступила право требования своему дебитору после того, как истек срок платежа  по его долгу, в состав внереализационных  расходов включается весь убыток, полученный по договору цессии. Но в день уступки  на расходы можно списать только 50% убытка. Оставшаяся его часть будет  признана расходами только через 45 дней (п. 2 ст. 279 НК РФ).

Пример 5.61. Изменим условия. Допустим, что ООО «Пульс» не оплатило партию стиральных машин до 16 сентября 2008 г., поэтому 20 сентября 2008 г. ОАО «Бумеранг» уступило право требования долга ООО «Ока»за 160 000 руб.

Для целей налогообложения  убыток ОАО «Бумеранг» также равен 80 000 руб. 50% убытка - 40 000 руб. (80 000 руб. х 50% : 100%) -нужно было включить в состав внереализационных доходов 20 сентября 2008 г. Оставшиеся 40 000 руб. убытка должны были быть отнесены к расходам через 45 дней после уступки долга, т.е. 4 ноября 2008 г.

Расходы не учитываемые в целях налогообложения:

• дивиденды, выплачиваемые организацией;
• пени и штрафы за нарушение налогового законодательства;
• взносы в уставный капитал;
• средства и имущество, переданные по договору займа;
• вознаграждения работникам, не предусмотренные трудовым договором;
• материальная помощь, выдаваемая работникам;
• стоимость безвозмездно переданного имущества и др.

Полный перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения  прибыли, приведен в ст. 270 НК РФ. Резервы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, представлены на схеме.

Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (п. 1 ст. 267 НК РФ). Резерв вправе создавать организации, которые принимают на себя гарантийные обязательства по ремонту и обслуживанию реализованных товаров (работ, услуг). Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике в целях налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв.

Расходами признаются суммы  отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в общем объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период (п. 3 ст. 267 НК РФ).

Если организация ранее  не принимала на себя гарантийных  обязательств, то она при создании данного резерва должна исходить из ожидаемых расходов на гарантийный  ремонт.

Суммы, зачисленные в резерв по гарантийному ремонту, включаются в  состав прочих расходов, связанных  с производством и реализацией.

Пример 5.62. Организация продает  принтеры. Цена одного принтера — 6000 руб. На каждый принтер покупателю выдается гарантия. В 2008 г. организация решила создать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Расходы на гарантийный ремонт принтеров за 2005-2007 гг. составили 800 000 руб., а выручка за тот же период — 11 500 000 руб. (без НДС), За январь 2008 г. организация реализовала 300 принтеров. Выручка от реализации принтеров за январь 2008 г. составила 1 800 000 руб. (6000 руб. х 300 шт.).

Доля затрат на гарантийный  ремонт в выручке за три указанных  года составила 6,96% (800 000 руб.: 11 500 000 руб. х 100%).

Таким образом, продав один принтер, организация может отчислить  в резерв по гарантийному ремонту 418 руб. (6000 руб. х х 6,96% : 100%).

Организация за I квартал  2008 г. отчислила в резерв 125 400 руб. (348 руб. х 300 шт.). Фактические расходы на гарантийный ремонт за

I квартал 2008 г. составили 150 000 руб. Таким образом, организация вправе включить в состав прочих расходов расходы на гарантийный ремонт в размере 24 600 руб. (150 000 руб. - 125 400 руб.).

Сумма резерва, не полностью  использованная налогоплательщиком в  налоговом периоде на осуществление  ремонта по товарам (работам), реализованным  с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий  налоговый период. Причем сумма вновь  создаваемого в следующем налоговом  периоде резерва должна быть скорректирована  на сумму остатка резерва предыдущего  налогового периода.

Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка  резерва, созданного в предыдущем налоговом  периоде, то разница между ними подлежит включению в состав внереализационных  доходов налогоплательщика текущего налогового периода.

Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию товаров (работ), то расходы  на гарантийный ремонт списываются  за счет суммы созданного резерва. В  том случае, когда сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов (п. 5 ст. 267 НК РФ).

Резерв предстоящих  расходов на ремонт основных средств. Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения затрат в расходы на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящий ремонт основных средств.

Налогоплательщик, создающий  резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости основных средств и соответствующих нормативов отчислений (п. 2 ст. 324 НК РФ). Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Норматив отчислений организация  определяет самостоятельно исходя из частоты и периодичности проведения ремонта основных средств.

Сумма резерва равна произведению совокупной стоимости основных средств  и норматива отчислений. Предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать  среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние  три года.

Пример 5.63. Организация в  2008 г. решила создать резерв на ремонт основных средств. Совокупная стоимость ее основных средств на 1 января 2008 г. равна 55 000 000 руб. Норматив резервных отчислений установлен в размере 9%.

Сумма резерва, рассчитанная по нормативу, составила 4 950 000 руб. (55 000 000 руб. х 9% : 100%).

В 2005-2007 гг. фактические расходы  организации на ремонт основных средств  равнялись 4 200 000 руб.

Средние расходы на ремонт основных средств за три предыдущих года - 1 400 00 руб. (4 200 00 руб. : 3); 1 400 000 руб. < < 4 950 000 руб., поэтому максимальная сумма резерва должна быть равна 1 400 000 руб.

Отчисления в резерв предстоящих  расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, то сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств этого резерва.