Специальные налоговые режимы: упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для малых предприятий

В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ у лиц, применяющих УСН, суммы НДС по приобретаемым товарам, работам и услугам уменьшают полученные доходы при определении объекта налогообложения. При этом лица, применяющие УСН, не вправе предъявлять своим клиентам, заказчикам, покупателям суммы НДС и выставлять счета-фактуры. В том случае, когда лицо, применяющее УСН, в цепочке сделок оказывается между налогоплательщиками НДС, цепочка выставления счетов-фактур прерывается и лицо, приобретающее товары, работы, услуги у лица, применяющего УСН, лишается права на осуществление налогового вычета по НДС. Такое положение снижает привлекательность, а следовательно, и конкурентоспособность коммерческих предложений лиц, применяющих УСН, лицам, являющимся налогоплательщиками НДС. Кроме того, при экспорте товаров лица, применяющие УСН, лишены возможности получить возврат сумм уплаченного НДС.

Возможности по вычету расходов на приобретение ОС и нематериальных активов вместо начисления амортизации  могут быть привлекательными для  целого ряда налогоплательщиков - как  организаций, так и ИП. Однако следует  тщательно разобраться с теми ситуациями, которые могут возникнуть у налогоплательщиков при:

-   продаже (передаче)основных средств, приобретенных после перехода на УСН, до истечения сроков, установленных в последнем абзаце п. 3 ст. 346.16 НК РФ (3 года - в отношении основных средств со сроком полезного использования до 15 лет; 10 лет - в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет);

-   переходе (возврате) налогоплательщика к общему режиму налогообложения.

Следует еще раз подчеркнуть, что переход или возврат к  общему режиму налогообложения отнюдь не всегда зависит только от желания  налогоплательщика. В частности, налогоплательщик может оказаться лишенным права  применять УСН, если превысит ограничения, установленные в п. 4 ст. 346.13 НК РФ.

При решении вопроса о  переходе на УСН следует учитывать  также, что данная система налогообложения  является новой не только для налогоплательщиков, но и для налоговых органов, что  уже порождает самые неожиданные  проблемные ситуации [24].

Налогоплательщикам, применяющим  УСН, не запрещается, в частности, приобретать  ценные бумаги других эмитентов; выпускать  собственные акции и долговые ценные бумаги; участвовать в капитале других организаций; передавать имущество  по договорам доверительного управления и т.д. [30].

В тех случаях, когда подобного  рода действия осуществляют налогоплательщики, применяющие общий режим налогообложения, они вправе ссылаться на соответствующие  нормы специальных статей гл. 25 НК РФ. Налогоплательщики, применяющие  УСН, вправе руководствоваться нормами  отдельных специальных статей гл. 25 НК РФ только в случаях, когда это  предписано нормами статей гл. 26.2 НК РФ. Следует обратить внимание на то, что предельные величины показателей, приведенных в п. 4 ст. 346.13 НК РФ, установлены  законодателем в рублях и для  этих величин не предусмотрен механизм индексации. Если за короткий промежуток времени курс доллара США значительно  вырастет, то пропорционально сократятся возможности применения УСН.

Одним из важных вопросов, который  детально и внятно не рассмотрен в  российском налоговом законодательстве, является вопрос о расчёте и уплате предприятием налогов, при утере  право применения УСН и переходе на общий режим налогообложения.

Что касается налогоплательщиков, утративших право на применение УСН, важнейшим и первостепенным является вопрос: когда и какой период (месяц, квартал) для них является началом применения общего режима налогообложения?

Как трактует ФНС, первым отчётным периодом для начала общего налогообложения  является квартал, следующим за последним  кварталом применения УСН [9].

Таким образом, возникают  вопросы, как быть с начислениями и уплатой НДС в бюджет?

Сотрудники налоговых  органов в случае утери предприятия  права на УСН в середине квартала, ссылаются на то, что руководство  предприятия должно заранее предполагать, когда оно уйдет с УСН. Получается, что у налогоплательщика два  выхода из сложившейся ситуации: довыставить счета - фактуры своим покупателям на сумму НДС; доначислить НДС за счёт своих средств и отдать его в бюджет.

Если взглянуть на эту  проблему реально, то вырисовывается следующая  ситуация: Никто из покупателей или  клиентов не захочет решать проблемы начисления НДС в бюджет бывшего  поставщика за свой счет.

Мнение начислять НДС  с первого месяца квартала, в котором  предприятие потеряло право применять  УСН, является необоснованным и спорным  по одной простой причине: согласно ст.163 НК РФ налоговым периодом может  быть как месяц, так и квартал. Поэтому если предприятие потеряло право на УСН в середине квартала, то оно имеет право начислять НДС в бюджет с того месяца, в котором выручка превысила уже 20 млн. рублей. А в тексте налогового кодекса нет такой нормы, которая отожествляла налоговый период для НДС и налоговым периодом по прибыли, несмотря на то, что эти налоги взаимосвязаны друг с другом.

Входной НДС по работам, услугам  не оплаченный до перехода с УСН  на общий режим налогообложения  разрешается возместить на общем  режиме [10].

Противоречия возникают  и при начислении налога на имущество  и ЕСН. Эта проблема касается и  начисление пособий по временной  нетрудоспособности.

Налог на имущество.

По этому вопросу, в  тексте главы 26.2. и главы 30 НК РФ также  полное молчание. Мол, российский налогоплательщик умный, хорошо изучил налоговый кодекс и должен самостоятельно догадаться, что налог на имущество следует  начислять за тот квартал, в котором  предприятие утратило право на УСН.

Если не догадался, то жди  штрафы согласно ст. 119, 122 части первой НК РФ за отсутствие «налоговой смекалки».

Единый социальный налог.

По вышеуказанному вопросу  в тексте как главы 24. так и 26.2 налогового кодекса также полное молчание. Российский налогоплательщик умный и также должен самостоятельно догадаться, что ЕСН следует начислять  за тот квартал, в котором предприятие  потерло право на УСН.

Выходит, налогоплательщик должен начислить ЕСН в полном объёме даже за те месяцы, когда он ещё  имел право применять УСНО. Позвольте, но мы снова наталкиваемся на логику налогового инспектора, а не на конкретное требование главы 24 налогового кодекса  «Единый социальный налог».

Следовательно, можно утверждать, что предприятие для исчисления ЕСН может подходить из принципа вновь созданного предприятия. В  таком случае все налоги должны уплачиваться только за те месяцы, в которых имела  место налогооблагаемая база. С другой стороны неясность и отсутствие конкретных норм создает непреодолимые  противоречия, которые согласно п.7. ст.3 НК РФ трактуются в пользу налогоплательщика.

Эта проблема касается и  начисление пособий по временной  нетрудоспособности. Дело в том, при  применении УСН сотрудники ФСС РФ возмещают предприятию только часть  пособия по временной нетрудоспособности, т.е. в размере минимальной оплаты труда, установленной Федеральным  законом РФ.

Вывод. При переходе на общий  режим налогообложения предприятие  снова проигрывает; страховые взносы в ФСС в составе ЕСН следует  заплатить за весь квартал, а право  применять УСН, допустим, потеряло в  последнем месяце квартала. Следовательно, за первые два месяца квартала предприятие  уплачивает в бюджет ЕСН, в т.ч. ФСС  лишние взносы и самое главное, непонятно  за что.

С налогом на прибыль законодатель что-то прояснил. Однако при детальном  изучении статьи 346.16 и текста 25 главы  НК РФ видно, что конкретно до конца  вопрос по налогу на прибыль также  не освещен.

Из смысла уже упомянутого  письма Федеральной налоговой службы № 22-2-14/224@ следует: что налогоплательщик, потерявший право на применение УСН, становится плательщиком налога на прибыль, начиная с того квартала, в котором  он утратил право на УСН.

Но на этом мучения налогоплательщика  не заканчиваются. Остается нераскрытым  вопрос; а как же отразить в налоговом  учёте не оплаченные доходы и расходы  предприятия при переходе на общий  режим налогообложения.

По данному вопросу  имеется письмо Минфина РФ от 10 марта 2005 г. N 03-03-02-04/1-62. Следовательно, если по правилам налогового учета денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения, не были включены в доходы при исчислении налоговой базы при применении УСН, их следует учитывать при формировании налоговой базы после перехода на общий режим налогообложения. Включение в налоговую базу в целях исчисления единого налога сумм доходов, фактически не поступивших на счета в банках и (или) в кассу организации в период применения УСН, и соответственно, их невключение в налоговую базу при переходе на общий режим налогообложения, равно как и иные отступления от положений главы 26.2 НК РФ, невзирая на то обстоятельство, что такие действия могут являться для организации «целесообразными, справедливыми и простыми», является нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, в частности статей 346.17 и 346.25 НК РФ [33].

Таким образом, можно утверждать, что денежные средства и иное имущество, поступившее в период применения общего режима налогообложения в  оплату товаров (работ, услуг), отгруженных (выполненных, оказанных) в период применения УСН, подлежат включению в налоговую  базу по налогу на прибыль.

И снова та же ситуация: имеется  ответ Минфина РФ, а не текст  такого нормативного акта как НК РФ.

Остается вопрос о начислении амортизации. Ответ на него освещён  в п.3 ст.346.26 НК РФ. В случае, если организация переходит с УСН на иные режимы налогообложения, (за исключением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности) и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией) которых не полностью перенесены на расходы за период применения УСН в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ, в налоговом учете на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной на момент перехода на УСН, на сумму произведенных за период применения УСН расходов, определенных в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ (п. 3 в ред. Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ).

В тоже время неясно, а  как рассчитывать амортизацию тем  предприятиям, которые до перехода работали на ЕНВД.

Подведем итоги вышеизложенному.

1. В НК РФ нет четкого  механизма определения периода,  с которого следует начислять  налоги в общем порядке, и  когда возникает объект налогообложения,  а также порядок расчёта такого  важного налога как налога  на прибыль. Имеются некоторые  ответы Минфина РФ на частные  запросы налогоплательщиков. Такое  положение вещей вызывает массу  споров и проблем между налогоплательщиками  и сотрудниками налоговых органов. 

2. В тоже время вступление  в силу федерального закона  ФЗ-137 от 04.11.2005 позволяет сотрудникам  налоговых органов во внесудебном  порядке применять к налогоплательщикам  штрафные санкции. Это в свою  очередь является ущемлением  прав налогоплательщиков.

Поэтому хотелось, чтобы  законодатель в лице депутатов Госдумы  в дальнейшем доработал главу 26.2. и подробно описал процедуру начисления и уплаты в бюджет таких налогов  как НДС, ЕСН, налога на имущество, налога на прибыль при потере права на применение УСН.