Система мер предупреждения налоговых преступлений

В последнее время возникают особые субъекты среди так называемых международных финансовых базовых компаний, которые создаются, главным образом, в странах с низкими налогами и используются для перевода дохода в оффшорные зоны, что дает возможность снижать налоги, уплачиваемые в странах происхождения доходов.

Базовые компании можно обнаружить и в странах с высокими налогами, что обусловлено несколькими причинами: различием в уровне ставок налогообложения в стране базовой компании и стране обитания налогоплательщика; особым режимом по отношению к ним либо нежелательными пробелами в национальных законодательствах. Вопрос стоит об использовании так называемой стратегии stepping-stone (данный термин можно перевести как "средство для достижения цели"), когда доход скрывается в странах с низкими налогами, а потом направляется через эту страну в пункт его назначения, в результате чего от налоговых властей скрывается действительный источник дохода.

Очень распространенным способом уклонения от уплаты налога на международном уровне является создание обществ-убежищ (societe-ecran). Например, такое общество встает между предприятием и его клиентами и покупателями. Деятельность societe-ecran развивается в двух направлениях: покупка по низкой цене и продажа по нормальной цене или покупка по нормальной цене и продажа по более высокой. Роль общества-убежища может быть и менее очевидной, например, оно оплачивает дивиденды и отдельные платежи по патентам. В этом плане наиболее привлекательной представляется Швейцария, где практически не взимают налогов с деятельности обществ, заключающейся в реализации большой части дивидендов или платежей из-за рубежа.

Формы борьбы с международным уклонением от налогов. Сложность проблематики международного уклонения от налогов показывает, что мер, принимаемых в этом направлении национальными законодательствами, недостаточно, и в современных условиях эта борьба может быть действительно эффективной только в том случае, если она примет международный характер. Данное явление привлекает внимание многих международных организаций, таких как ZET, ОЭСР, ЕС и др. Но все же меры, к которым прибегают государства с целью амортизации данного явления, остаются одним из путей пресечения данного вида криминальной деятельности.

Национальные фискальные законодательства - инструмент пресечения международного уклонения от уплаты налогов. Несмотря на осознание того факта, что одни только положения национальных фискальных постановлений не являются наиболее адекватным и реальным решением проблемы пресечения данного вида ухищренных преступлений с наличием международного элемента, некоторые государства попытались если не ликвидировать полностью, то хотя бы ограничить феномен международного уклонения от уплаты налогов.

Так, в 1961 г. в связи с принятием новых законоположений Министерство финансов США получило ряд полномочий в борьбе против некоторых форм международного уклонения от уплаты налогов. Например, в отношении трансферта цен оно имеет возможность произвести повторный пересчет цен и проверить, действительно ли они представляют "реальное отражение дохода". Кроме того, допускалось повторное распределение расходов между головным офисом в США и его филиалами за границей, находящимися в неких оффшорных зонах. Однако данная законодательная реформа 60-х годов не была эффективной из-за сложности системы международного трансферта цен и финансовых операций. Основная проблема заключалась в недостатке сведений о расходах и доходах на мировом уровне, а также дефиците министерских кадров, имеющих достаточные знания для осуществления необходимых мер. Еще раз получил подтверждение тот факт, что техника и налогово-технические проблемы в большей степени определяют налоговую политику. Однако это не означает, что позднее в США не пытались бороться с международным уклонением от уплаты налогов. Так, для пресечения уклонения путем эмиграции США ввели институт "налогообложения в случае серьезной опасности". Американское фискальное законодательство предусматривало возможность налогообложения перед окончанием налогового года, если существовало обоснованное подозрение в том, что плательщик может покинуть страну или перевести имущество за границу.

В Германии применяется положение, которое расширяет понятие "налоговой способности нерезидента" в отношении подоходного налога, налогов на имущество и наследование. Германские постановления предусматривают правила налогообложения в течение десятилетнего периода после эмиграции налогоплательщиков в страны с низкими налогами.

Подобные положения об уплате налога предусматривает фискальное законодательство Канады, Дании, Швеции, Австралии и ряд других стран.

Служба государственных доходов Великобритании с 1970 г. располагает значительными законодательными средствами для борьбы с международным уклонением от уплаты налогов в секторе корпораций (§ 482 Закона о корпоративном налоге). Целью данной меры является сбор доходов и вложений в оффшорные зоны британскими налогоплательщиками с целью их налогообложения. Основание для таких действий состоит в наличии головного офиса компании в стране с мягкой налоговой системой и нереальном (неправдоподобном) распределении дивидендов в Великобритании. Приняты и дополнительные акты, связанные с изменением закона в отношении критериев определения места нахождения компаний исходя из налоговых целей. Для учета реальных экономических и торговых целей таким местом предлагается считать то, где находится руководство и откуда осуществляется управление[22]. Отношения между основной компанией и ее филиалами на безналоговых территориях должны определяться как отношения между независимыми субъектами (at arm's lehgth), что означает отсутствие решающей роли в управлении. Данный принцип постепенно становится основой регулирования международных финансовых отношений (совместно с договорами об избежании международного двойного налогообложения).

В рамках стран ОЭСР применяются два вида мер, направленных на борьбу с международным уклонением. Первые являются общими, направленными против сокрытия налогооблагаемых доходов, вторые имеют специфический характер и напрямую касаются оффшорных зон.

Важнейшей из этих специфических мер является "Sub-part F type" законодательство, применяемое в США еще с 1930 г. В соответствии с его положениями доход филиалов на безналоговых территориях облагается налогом в руках отечественных акционеров, даже если он не был распределен (речь идет о предполагаемом уклонении). При неурегулированности законодательства такой доход облагается налогом только в случае его распределения между акционерами.

В некоторых странах (Бельгии, Франции) доказательства по ряду операций в оффшорных зонах обязан представить плательщик, хотя обычно данная обязанность возлагается на налоговую службу.

Большинство стран ОЭСР имеют законодательство "transfer pricing", которое наделяет налоговую службу полномочиями детально исследовать международные операции между связанными лицами и неразрешенные доходы, которые не утверждены на основе принципа arm's length. Хотя данные операции не направлены исключительно на прекращение заключения сделок в оффшорных зонах, они являются важным инструментом в пресечении фиктивного перевода дохода в базовые компании, сформированные на безналоговых территориях.

В некоторых странах используется метод удержания налога после уплаты дохода нерезидентам (процентные ставки, авторские сборы, дивиденды, арендная плата и др.). Налогообложение после удержания (ставки которого, как правило, высоки) обычно уменьшается или остается только на основе условий налоговых конвенций и в некоторых случаях в качестве замены гарантии налоговой помощи.

Чтобы помешать некоторым категориям плательщиков уклониться от уплаты налога на международном уровне (например, спортсменам), применяется так называемая "Rent-a-star" система. Например, согласно французскому закону, лицо может быть подвержено налогообложению независимо от того, является ли оно резидентом Франции.

Так или иначе, осуществленные попытки и предложенные законодательные решения далеко не полностью соответствуют сложности феномена международного уклонения от уплаты налогов, объем и динамика которого постоянно растут. Поэтому для эффективной борьбы с ним следует объединить двустороннее сотрудничество между государствами и деятельность международных организаций.

3. Система мер предупреждения налоговых преступлений

3.1 Уголовная  ответственность за налоговые  преступления

С формированием рыночных отношений в казахстанском обществе одним из распространенных преступлений стало уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, борьба с которым представляет сложности. В процессе привлечения к уголовной ответственности лиц, не уплачивающих предусмотренные законом налоги и (или) сборы, часто возникают проблемы, связанные с отграничением преступных действий от действий, исключающих преступность деяния.

Анализ судебной и следственной практики по уголовным делам, связанным с уклонением от уплаты налогов и сокрытием денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, показал, что чаще всего возникают трудности в определении наличия или отсутствия крайней необходимости и обоснованного риска в действиях лиц, не уплачивающих налоги и (или) сборы.

Проблема разграничения преступного и непреступного уклонения от уплаты налогов определяется не только тем, что неплательщики налогов в большинстве случаев объясняют свое поведение объективно сложившимися обстоятельствами, которые, по их мнению, препятствуют выполнению обязанности по уплате налогов и (или) сборов. Более того, это мнение поддерживает значительная часть сотрудников правоохранительных органов, что сказывается на принимаемых ими решениях по юридической оценке этих действий. Так, 66,4% опрошенных адвокатов и 41,6% работников прокуратуры допускают возможность уклонения от уплаты налогов в состоянии крайней необходимости. При этом 44,8% из них полагают, что основаниями, создающими крайнюю необходимость, могут быть стремление сохранить предприятие и возможность таким способом избежать банкротства; 41,4% к таким обстоятельствам относят стечение неблагоприятных жизненных обстоятельств для налогоплательщика: трудное материальное положение, семейные обстоятельства; 7,0% - необходимость платить заработную плату; 3,4% респондентов назвали стихийные бедствия и нечеткость законодательных установлений[23].

Существующая практика по затронутой проблеме крайне противоречива. Наглядной иллюстрацией тому, на наш взгляд, являются два полярных решения, принятых по аналогичным ситуациям.

В первом случае Р., являясь внешним управляющим АО "Актобегаз", зная о наличии у организации недоимки по налогам и сборам и аресте в связи с этим счетов, открыл в банке новый расчетный счет, с которого производил расчеты, стоящие по очередности после уплаты алиментов, зарплаты и обязательных платежей в бюджеты всех уровней. Кроме этого, создавая видимость законности операций по счетам, на которые выставлены инкассовые поручения, Р. указывал на чеках, по которым банком производилась выплата денежных средств, основание их расходования - "выплата заработной платы". Фактически же деньги, поступившие в организацию, частично тратились на текущие расходы предприятия, в том числе на приобретение чайных сервизов, электрочайников, расчеты с контрагентами и пр.

Прокуратура, рассматривающая эти материалы, согласия на возбуждение уголовного дела по факту сокрытия денежных средств, за счет которых должна погашаться недоимка, не дала и указала на необходимость установления, какие последствия могли наступить для предприятия, если бы денежные средства были направлены на погашение налогов и сборов, а не для поддержания производства. Иными словами, было предложено выяснить, не действовал ли Р. в условиях крайней необходимости.

Во втором случае генеральный директор ООО "Нур-дос" Д. при наличии недоимки по налогам и сборам в бюджеты всех уровней открыл новый расчетный счет, через который осуществлял финансовые операции своей организации. На предварительном следствии и в суде Д. заявлял, что его действия по оплате долгов за ГСМ в ущерб погашения недоимки были вынужденными, поскольку без дизельного топлива невозможна деятельность предприятия.

Суд обоснованно, на наш взгляд, не принял доводы защиты о том, что подсудимый действовал в условиях крайней необходимости. В судебном решении было отмечено, что на момент сокрытия денежных средств отсутствовала опасность, угрожающая каким-либо охраняемым законом интересам общества и государства, которая не могла быть устранена иными средствами, как только путем оплаты хозяйственных нужд предприятия. Невыполнение обязательств по гражданско-правовому договору, в частности неоплата ГСМ, не влечет наступления опасности интересам, охраняемым уголовным законом[24].

Анализ содержания крайней необходимости свидетельствует о том, что при уклонении от уплаты налогов и (или) сборов отсутствует ряд признаков, позволяющих признать наличие этого обстоятельства. Во-первых, основными условиями применения института крайней необходимости является наличность опасности, угрожающей личности, правам лица, охраняемым законом интересам общества или государства. В случаях неуплаты налогов чаще всего такой опасности нет. Предприниматели подменяют опасность, непосредственно угрожающую правоохраняемым интересам, возможностью ее проявления в виде наступления вредных последствий в будущем.

Во-вторых, ситуация крайней необходимости всегда связана с невозможностью избежать этой опасности иным способом, нежели не платить налоги. Между тем у налогоплательщиков в рассмотренных примерах оставалась возможность поливариантного поведения: получение кредита, принятие мер, направленных на получение долгов от дебиторов, и т.д. Хотя, безусловно, такие меры менее благоприятны для организации, для их реализации потребуется больше сил и времени, чем для отказа от перечисления денег в бюджет.

Для крайней необходимости свойственна также ситуация, отличающаяся конфликтностью различных интересов и возможностью их разрешения только путем причинения вреда правоохраняемым интересам. Причем из двух зол нужно выбирать меньшее. Сопоставление важности и значимости двух правоохраняемых интересов, один из которых должен быть "принесен в жертву", зачастую осуществить сложно.