Система мер предупреждения налоговых преступлений

При обложении налогом оно возникает тогда, когда плательщик скрывает от соответствующих государственных служб предмет налогообложения (например, регистрирует суда в определенных странах, которые предоставляют возможность получения не только налоговых, но и иных льгот). Данную форму уклонения могут использовать и транснациональные корпорации, переводя прибыль в страны с более мягкой налоговой системой. Таким образом, налогоплательщик лишает предмет налогообложения национального фискального суверенитета и переносит его под защиту иностранного фискального суверенитета.

Возможно и уклонение от взимания налога. Так, если плательщик покинул страну, сменил гражданство с целью уклонения от налогов, то речь идет о личном уклонении[18].

Гораздо бoльшую возможность для уклонения имеют большие корпорации и богатые индивидуумы, которые ищут убежища в так называемых налоговых оазисах, или налоговых гаванях.

Особо важной и серьезной проблемой является бегство капитала в поисках убежища от высокого уровня налогообложения. С этим явлением столкнулось немало современных государств. На вывоз частного капитала в США в начале 1970-х годов повлияло несколько факторов: уменьшение кредитов отечественным хозяйственным предприятиям, снижение доходной ставки, а также стремление к уклонению от отечественных и иностранных налогов, что приводило к созданию фиктивных филиалов на безналоговых территориях.

В целом при рассмотрении механизма осуществления международного уклонения от налогов (в том числе его форм и субъектов) напрашивается вывод о том, что это явление представляет собой своего рода привилегию развитым странам. Тем не менее, до сих пор весьма сложно сформировать систему международной налоговой солидарности по причине особого характера налоговых требований, поскольку речь идет об административном выполнении решений.

Понятие и основные характеристики безналоговых территорий. Под безналоговыми территориями подразумеваются страны с мягкой налоговой системой, где существуют низкие налоги или их нет вовсе либо предоставляются привилегии (льготы и освобождения) в отношении дохода, полученного на территории этих государств. Как правило, налоговое законодательство таких стран направлено на привлечение дохода от деятельности, осуществляемой за пределами территории налоговых оазисов.

Тем не менее, в фискальной практике современных государств отмечается, что весьма сложно просто, ясно и объективно идентифицировать страну в качестве безналоговой территории. Это непросто в силу того, что устанавливается благоприятный налоговый режим для определенных категорий дохода, прихода или плательщиков, и поэтому таковыми могут быть даже страны с высокими налогами.

Однако мы остановимся на безналоговых территориях и их значении для современного международного уклонения от налогов.

В качестве эквивалента российского понятия "безналоговая территория" в английском языке используется выражение "Tax Havens", в немецком "oasis fiscale", во французском - "poert fiscale". В последнее время стал употребляться термин "Tax holiday country", которым характеризуют страны с низкими налогами и с налоговыми льготами для определенных видов объектов или субъектов налогообложения[19, 187].

Для получения статуса оффшорной зоны государствам необходимо выполнить ряд общепринятых условий. В качестве основной характеристики чаще всего выступают относительно низкие налоговые ставки. Некоторые государства в своих законодательствах вообще не предусматривают подоходный налог или налог на капитал либо устанавливают более низкие ставки по сравнению со ставками в странах, откуда ждут "налоговых беглецов". Так, на Карибских, Багамских, Бермудских, Каймановых островах не введены подоходный налог и налог на имущество[19, 221]. В этих случаях отсутствие подоходного налога является мерой фискальной политики с целью привлечения иностранных банков, трестов или корпораций для осуществления деятельности на этой территории.

Еще одна особенность большинства стран, служащих налоговыми убежищами, заключается в том, что, как правило, это небольшие государства со слаборазвитой экономикой, которые получают доход в основном от туристической деятельности. Кроме того, уклонение от уплаты налога в этих странах не считается проступком или преступлением, что полностью соответствует их фискальной политике.

Общей чертой государств со статусом оффшорных зон является и то, что они не заключают договоров о двойном налогообложении и уклонении, так как их экономическое развитие зависит от привлечения денежных средств и капитала от неуплаченных налогов. Таким образом, они не обязаны участвовать в международной борьбе с уклонением от уплаты налогов.

Банки в таких странах строго хранят тайну вкладов, и в результате практически невозможно узнать, кто депонировал средства или кто их собственник.

Помимо перечисленных можно выделить следующие характеристики безналоговой зоны: высокий уровень надежности банковской и торговой сфер, возможность использования современных средств коммуникации, отсутствие денежного контроля над иностранными вложениями, политическая, экономическая и социальная стабильность и ряд других.

Деловые операции, которые осуществляются в странах - безналоговых территориях, можно отнести к одной из четырех категорий:

а) операции, не мотивированные налогами;

б) операции, мотивированные налогами, но осуществляемые на законном основании (tax planning);

в) операции, использующие пробелы в фискальном регулировании (tax avoiance);

г) деятельность по уклонению от налоговой обязанности, осуществляемая недопустимым способом (tax evasion)[20].

Схема использования безналоговых территорий состоит обычно из трех стадий: прибыль направляется в страну с мягкой налоговой системой (первая стадия); затем на безналоговой территории основывается базовая компания, которая не ведет реальной хозяйственной деятельности (вторая стадия); наконец, используются conduit - компании в других странах для сокрытия денежных поступлений (третья стадия).

Безналоговые территории и их функционирование детально описал в 1968 г. А. Веранай (A. Veranay) в своем труде "Les paradis fiscaux".

В 1982 г. появился еще один солидный путеводитель по оффшорным зонам, автором которого является Е. Камбост. Автор знакомит воображаемого путешественника (желающего сэкономить на уплате налогов) примерно с тремя десятками карликовых государств и островов во всем мире, отмечая не только фискальные, но и иные привилегии, которые предлагают эти "налоговые оазисы". Каждая безналоговая зона отличается от других предлагаемыми услугами. Некоторые из них привлекательны прежде всего для частных лиц (это Андорра, Монако, Ирландия, а за пределами Европы Сан-Варфоломео и Французская Полинезия). Монако, минигосударство на Лазурном берегу, особенно привлекательно для богачей, так как не имеет подоходного налога, а также налогов на имущество и наследование. Ирландия известна тем, что на ее территории значительные налоговые льготы предоставляются писателям и деятелям искусства. А Андорра - небольшое государство, расположенное между Францией и Испанией, - интересна тем, что вообще не имела налогов вплоть до 1983 г., когда они из-за экономического кризиса были введены решением парламента. А вот Швейцария, которая традиционно привлекает всех желающих сокрыть свои реальные доходы, как утверждает Е. Камбост, уже не является оффшорной зоной.

Насчитывается большое число территорий, предоставляющих налоговые привилегии юридическим лицам. Среди них Е. Камбост выделяет Кипр, Гонконг, Либерию, Панаму и др.

К странам, предоставляющим убежище крупным корпорациям, относится и Лихтенштейн, где 50 000 фирм (число которых почти в два раза превышает численность населения этого карликового государства) имеют головные офисы без рабочих помещений. Эти компании, учреждения, акционерные общества не уплачивают налог на прибыль, а сбор за их регистрацию является символическим.

Существуют и "смешанные" безналоговые территории, которые предоставляют налоговые льготы как физическим, так и юридическим лицам. К ним Камбост причисляет Бермудские и Каймановы острова. Некоторые оффшорные зоны, например, Люксембург, специализируются по холдинговым компаниям в форме акционерных обществ, которые пользуются большими налоговыми и иными привилегиями, а, например, Монако (налоговый "оазис" для физических лиц) привлекательно для осуществления торговой деятельности.

О безналоговых территориях и их функционировании рассказывается в упомянутой книге Д. Пеппера, сравнительно недавно переведенной на русский язык. Ее содержание, по мнению некоторых критиков, противоречиво и имеет криминальный характер. На 250 страницах автор на конкретных примерах объясняет, каким образом лицо (бизнесмен) может вывести свой бизнес из-под государственного контроля, причем избегая столкновений с законом или "бюрократическим аппаратом государства".

Автор предлагает информацию о различных привилегиях для фирм, связанных с их созданием, условиями заключения сделок, хранением и вложением денежных средств, переводом капитала из одной страны в другую и т.д. Например, по его мнению, если необходимо скрыть основные данные о собственнике компании, то подходящим государством для этих целей является Либерия, если речь идет о президентской компании - Маршалловы острова, если о создании международной деловой компании - Багамские острова, если вопрос касается акционерного общества - Панама, и т.д. "Хорошие условия" для создания трестов, согласно Д. Пепперу, можно найти в законодательствах Британских Виргинских островов, острова Мен и т.д. Для России автор предлагает наилучшее решение вопроса о дивидендах: их лучше всего получать в компаниях, созданных в стране, заключившей договор с Россией об избежании двойного налогообложения. Идеальным вариантом в данном случае он считает Кипр.

Для последнего времени характерно все более активное использование безналоговых территорий, особенно в тех случаях, когда это касается отдельных видов деятельности, таких как транспорт, строительство, финансы, страхование, риэлтерская и банковская деятельность. Одним из главных препятствий в борьбе правительств против подобных злоупотреблений является невозможность получить полезную информацию о сделках, заключенных в рамках или с помощью оффшорной зоны, а также о банковских вкладах.

В рассматриваемые страны вливаются крупные денежные суммы из Северной Америки, Японии, Западной Европы и даже из бедных стран. Собственниками таких средств являются крупные банки и корпорации, богатые предприниматели, криминальные личности и иные лица, желающие скрыться от налога. Использование карликовых государств с указанными целями не всегда законно, правовым нормам соответствуют лишь отдельные операции, но потенциальные плательщики используют пробелы или различия национальных налоговых законодательств с целью полного уклонения от налога или его уплаты в минимальном размере. И, учитывая современный уровень экономического развития и укрепление международных связей, не стоит ожидать существенного улучшения ситуации.

Некоторые способы уклонения от уплаты налогов. Для занижения прибыли и уклонения от уплаты налога в стране происхождения используются различные механизмы: эмиграция, перевод капитала за границу, размещение в оффшорной зоне головного офиса предприятия (letter box company), филиала акционерного общества.

Эмиграция стала весьма эффективным способом уклонения от уплаты налога со стороны физических лиц. Достижению поставленной цели способствуют в том числе трудности, связанные с осуществлением контроля за эмиграцией, а также отсутствие соответствующих постановлений, препятствующих такому поведению. Но главным образом успешность эмиграции, мотивированной налогами, в большинстве стран обусловлена невозможностью исполнения налоговых обязанностей через иностранные суды.

Другим, не менее распространенным приемом международного уклонения налогоплательщиков от своей обязанности, является создание филиалов, представительств или холдинговых компаний в странах с мягкой налоговой системой. Холдинговые компании - это общества, которые вместо капитала обладают акциями других компаний и в случае получения контрольного пакета управляют ими. Подобные общества ведут в основном финансовую деятельность.

Международное уклонение от уплаты налогов возможно также путем перевода прибыли, причем в двух различных ситуациях - перед распределением прибыли или путем ее дистрибуции. Данные финансовые операции осуществляются через фирмы, связанные с процессом производства или оборота.

Транснациональные корпорации уклоняются от уплаты налога и путем ведения искусственного бухгалтерского учета. В деловом мире сформулирована новая точка зрения, согласно которой один хороший бухгалтер стоит более 1000 торговых челноков. Кроме того, подчеркивается, что бухгалтерский учет не выполняет первоочередную функцию, потому что "сейчас допускается достижение желаемого путем приукрашивания результатов. Бухгалтерский учет как отражение деятельности умер"[21].

Американские компании все чаще прибегают к уклонению от уплаты налога через трансферт цен (установление цен, не соответствующих рыночной стоимости). Эта операция осуществляется путем фиктивного перевода товаров между двумя или несколькими филиалами одной и той же компании.

Транснациональные корпорации прибегают к переливанию средств из одной отрасли своей деятельности в другую. Кроме того, умелое распределение расходов между филиалами (представительствами) способствует реализации различных корпоративных целей, первостепенной из которых является минимизация налога.

Наиболее мощные хозяйствующие субъекты в рамках международных экономических отношений используют оффшорные зоны не только ради получения привилегий в сфере налогообложения, но и по иным причинам, например, из-за экономической стабильности, развитости средств коммуникации, свободы вливания денежных потоков и др. Поэтому все большее признание получает тезис о том, что безналоговые территории, по сути, представляют "драму бухгалтерского учета".