Управление затратами на производство продукции

Условно-постоянные расходы, собранные на счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу», в конце каждого отчетного периода полностью списываются на результаты продажи продукции (работ, услуг) за данный период: по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счетов 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу». Описанный вариант по аналогии может быть реализован с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

 

2.2   Характеристика   системы   «Директ-костинг»   и   ее   использование   при планировании и контроле за деятельностью организации.

 

Система учета затрат «Директ-костинг» представляет собой  систему затрат и калькулирования  себестоимости продукции (работ, услуг), согласно которой в себестоимость включаются только переменные производственные затраты, а постоянные затраты в общей сумме относятся на финансовый результат деятельности и не распределяются по видам продукции.

Система «Директ-костинг», как методика калькулирования расходов производства на предприятии впервые была описана Д. Гаррисоном в 1936 году и означает «учет прямых затрат». Автор предлагал отделять непрямые накладные расходы от обычных производственных расходов с целью получения месячного отчета о прибылях и убытках, который будет отражать зависимость объема прибыли от изменения объема реализованной продукции.

Производственная себестоимость  изготовленной и реализованной  продукции учитывается и планируется  только с учетом переменных производственных расходов, которые находятся в прямой зависимости от технического процесса и организации производства. По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах на начало и конец отчетного периода, а также незавершенное производство.

Постоянные расходы не включают в расчет себестоимости изделий, а собираются на отдельном счете и по окончанию отчетного периода, без распределения по видам продукции списываются на уменьшение прибыли в течение того периода, в котором они были произведены.

Однако сложность разработки метода точного распределения расходов состоит в том, что расходы, которые являются переменными в одном случае, в другом могут быть постоянными. Деление постоянных и переменных расходов обосновывается на ряде предположений, которые необходимо учитывать для предупреждения ошибочного использования результатов расходов. Что касается постоянных расходов, то следует также отметить, что отказ от распределения этих расходов позволяет избежать использования условных баз или коэффициентов распределения, которые обязательно содержат элемент субъективности и целиком могут привести к искажению реальной картины соотношения доходов и расходов по отдельным подразделениям или продуктам предприятия. Это искажение, в свою очередь, может привести к ошибкам при оценке эффективности деятельности подразделений или рентабельности продуктов и принятие управленческих решений. Как правило, на промышленных предприятиях нет единого положения о классификации производственных расходов на постоянные и переменные.

Для обеспечения аналитических расчетов необходимо вести отдельный учет переменных и постоянных расходов с подсчетом маржинального дохода по видам продукции и по предприятию в целом. Основным понятием данной системы является понятие маржинального дохода, который представляет собой доход, полученный организацией после возмещения всех затрат (переменных). Классификация затрат на постоянные и переменные – главный принцип операционного анализа, который представляет собой основной инструмент оперативного планирования и служит поиску оптимальных комбинаций между переменными издержками на единицу продукции, постоянными издержками, ценой и объемом продаж. При анализе цены, объема,  прибыли организация может определять точку безубыточности (равновесия), в которой суммарный объем выручки равен суммарным затратам.

По степени дифференциации затрат «Директ-костинг» имеет 2 основных варианта:

1. простой одноступенчатый  «Директ-костинг»;

2. развитой (дифференцированный) многоступенчатый «Директ-костинг».

Простой "Директ-костинг" основан на использовании в учете  данных только о переменных затратах. В этой системе только переменные затраты распределяются по готовым изделиям, постоянные же целиком относятся на результаты того отчетного периода, в котором они возникли. Из общей суммы выручки от реализации продукции предприятия вычитаются переменные затраты на производство и реализацию данной продукции. Получается некоторый промежуточный результат, называемый маржинальной прибылью (прибыль-брутто, маржинальный доход, сумма покрытия). Именно при использовании маржинальной прибыли появляется возможность значительно расширить традиционный инструментарий, обеспечивающий принятие управленческих решений. В свою очередь, в системе простого «Директ-костинга» существует два подхода к формированию маржинальной прибыли хозяйствующего субъекта: одноступенчатый (французский) и двухступенчатый (американский).

Французская модель:

Выручка – Переменные затраты = Маржинальная прибыль – Постоянные затраты = Прибыль-нетто

Американская модель:

Выручка – Переменные затраты на производство = Производственная маржинальная прибыль – Переменные затраты на реализацию продукции = Торговая маржинальная прибыль – Постоянные затраты = Прибыль-нетто

В числе постоянных затрат есть такие, которые могут быть прямо отнесены на отдельные виды продукции. Такой вид затрат называется прямыми постоянными затратами. В простом «Директ-костинге» они не включаются в себестоимость, вследствие чего информация о реальной себестоимости продукции искажается. Основой развитого «Директ-костинга» также является определение маржинальной прибыли изделий. Основное отличие данной системы от предыдущей заключается в том, что здесь учитывается специфический характер прямых постоянных затрат. Таким образом, в развитом «Директ-костинге» в себестоимость включаются не только переменные, но и часть постоянных затрат. В управленческом учете постоянные затраты могут быть представлены следующим образом:

1. постоянные расходы на изделия прямоотносимые на общее количество продукции данного вида, произведенной за данный период (расходы на освоение, которые относятся только к соответствующему виду продукции; расходы на содержание специального оборудования);

2. постоянные расходы на группу изделий, приходящиеся на многие аналогичные виды продуктов, которые можно объединить в одной группе. такого рода постоянные расходы относятся на соответствующую группу изделий, но не подлежат распределению между изделиями этой группы (капитальные затраты на оборудование, связанное с производством отдельных групп изделий или затраты на освоение изделий этой группы);

3. постоянные расходы  мест возникновения затрат, не  подлежащие распределению между  отдельными группами носителей  затрат, относящиеся прямо на отдельные места возникновения затрат;

4. постоянные расходы  подразделения. Наличие этих расходов  обусловлено существованием нескольких  мест возникновения затрат в  одном подразделении, а также  самого подразделения предприятия  как единого целого. При этом они подлежат покрытию из еще нераспределенной суммы покрытия всех изделий, выпускаемых этим подразделением;

5. постоянные расходы  предприятия представляют собой  расходы, их остаток, который  нельзя распределить между специальными  калькуляционными объектами (расходы на управление организации в целом).

Таким образом, в многоступенчатом «Директ-костинге» могут быть дифференцированы постоянные затраты и определены ставки покрытия по видам продукции  и местам ее изготовления и сбыта. При разделении блока накладных расходов на постоянные затраты изделия, группы изделий, производственного места затрат, центра ответственности, управленческого подразделения и постоянные расходы предприятия в целом общая схема их взаимосвязи и выход на итоговый результат производственно-финансовой деятельности могут быть представлены следующим образом:

Многоступенчатый учет маржинального дохода:

Выручка от продажи (цена) 1 изделия –

Переменная стоимость  этого изделия =

Сумма покрытия (маржинальный доход) этого изделия –

Постоянные расходы  на изделия =

Сумма покрытия 1 (маржинальный доход 1)

(Сумма маржинального  дохода первой группы изделий)  –

Постоянные расходы  на группу изделий =

Сумма покрытия 2 (маржинальный доход 2)

(сумма маржинального  дохода одного места возникновения затрат) –

Постоянные расходы  мест возникновения затрат =

Сумма покрытия 3 (маржинальный доход 3)

(сумма маржинального  дохода одного подразделения)  –

Постоянные расходы  подразделения =

Сумма покрытия 4 (маржинальный доход 4)

(Сумма маржинального  дохода предприятия) –

Постоянные расходы  предприятия =

Результат (прибыль)

Таким образом, основное преимущество развитой системы по сравнению  с системой простого «Директ-костинга»  заключается в том, что пирамидальная (ступенчатая) система калькулирования на базе данных о переменных затратах и прямых постоянных затратах, а также определение системы промежуточных сумм покрытия позволяют более точно контролировать и регулировать затраты как по отдельным видам изделий, так и по различным центрам ответственности. Основным недостатком многоступенчатого «директ-костинга» является более сложная классификация затрат, которая не всегда себя оправдывает на мелких и средних по размеру предприятиях, т.к. затраты на ведение учета могут превысить экономию затрат от внедрения в систему учета развитого «Директ-костинга».

Система «Директ-костинг» может быть организована различными способами. Первый вариант организации системы «Директ-костинг» предполагает разделение всех затрат за отчетный период на производственные, обусловленные протеканием производственного процесса, и периодические, связанные с длительностью отчетного периода. Производственная бухгалтерия осуществляет учет и контроль всех видов расходов производственных ресурсов, а также формирования производственного результата. Расходы, собираемые на счете 26 "Общие управленческие и сбытовые расходы", являются периодическими и относятся поэтому на результаты производственной деятельности того отчетного периода, в котором они возникли.  Производственные накладные расходы, учитываемые на счете 25 "Общепроизводственные расходы", списываются на производственную себестоимость с последующим распределением между объектами калькулирования. Прямые производственные расходы учитываются по дебету счета 20 "Основное производство" с кредита счетов 10 "Материалы", 70 "Расходы на оплату труда", 69 "Отчисления на государственное и обязательное медицинское страхование". В учете текущих расходов финансовой бухгалтерии эти расходы отражаются по дебету счетов 10, 70, 69 и по кредиту отраженных счетов того же наименования в учете затрат управленческой бухгалтерии.

Для учета постоянных и переменных производственных накладных  расходов можно выделить два счета  с аналогичными названиями (например, по субсчетам счета 25). Тогда на производственную себестоимость будут списываться переменные производственные накладные расходы, а постоянные подобно периодическим управленческим и сбытовым расходам будут отнесены также на счет "Результаты производственной деятельности". Товарно-материальные ценности, таким образом, будут оцениваться в управленческой бухгалтерии по переменным производственным расходам. При данном варианте организации производственного учета результат производственной деятельности не подлежит системному списанию на счет "Прибыли и убытки" финансовой бухгалтерии. В случае автономии производственного учета от финансового в последнем выявляется свой результат на счете финансовых результатов текущей деятельности. Этот результат полностью поглощает результат управленческой бухгалтерии, и на него накладываются прибыли и убытки от текущих финансовых операций, разницы в оценке запасов товарно-материальных ценностей в финансовой и управленческой бухгалтерии.

В данном случае товарно-материальные ценности в финансовой бухгалтерии  регистрируются всего лишь один раз в конце отчетного периода по данным инвентаризации: их стоимость в инвентаризационной оценке записывается на активных балансовых счетах запасов товарно-материальных ценностей в корреспонденции со счетом финансовых результатов текущей деятельности. Остатки и движение товарно-материальных ценностей в течение отчетного периода отражаются на счетах управленческой бухгалтерии.

Начальные остатки товарно-материальных ценностей здесь равны нулю. Если предположить, что их оценка в обоих  подразделениях бухгалтерии на конец отчетного периода одинакова, то результат финансовой бухгалтерии окажется равным результату управленческой бухгалтерии. По дебету счета "Финансовые результаты текущей деятельности" отражены текущие расходы с кредита счетов элементов затрат, а по кредиту - выручка от реализации и остатки ценностей на конец отчетного периода. 

Второй вариант учета  затрат и результатов предполагает применение на практике основной идеи "Директ-костинга" - разделение общих затрат по признаку их взаимосвязи с производством и калькулирование на этой основе неполной, ограниченной себестоимости по носителям затрат. Применение второго варианта практически не вносит принципиальных изменений в систему учета затрат на производство.

Другим интересным элементом  при принятии учетной политики является возможность использования в учете для отражения процесса выпуска готовой продукции, работ, услуг счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Указания относительно применения счета носят рекомендательный характер. Оно имеет смысл на тех предприятиях, которые организуют текущий учет готовой продукции, выполняемых работ и услуг по плановой или нормативной себестоимости.

В течение отчетного  периода в бухгалтерском учете  делаются записи по кредиту счета 40 и дебету счета 43, если выпускается продукция. В конце отчетного периода, после определения объема незавершенного производства, исчисляется фактическая себестоимость сданной на склад готовой продукции или выполненных работ, услуг, которая отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 40 и кредиту счета 20 или 23.

Таким образом, и по дебету, и по кредиту счета 40 фиксируется  один и тот же объем продукции, работ, услуг, но в разной оценке: на дебете - по фактической себестоимости, на кредите - по нормативной (плановой) себестоимости. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов на счете 40, выявляются отклонения фактической себестоимости от нормативной (плановой). Счет 40 может применяться при обоих вариантах учета затрат и калькулирования себестоимости продукции: по полной себестоимости или только по производственной себестоимости.