Учет, аудит и анализ издержек обращения в торговле

     В сегодняшних российских условиях метод  сравнения фактических данных с  плановыми для целей аудита непоказателен. Полученные на его основе выводы, неубедительны  еще и потому, что любое планирование предполагает стабильность внешней  среды или ситуацию, когда все  значительные макроэкономические изменения  предсказуемы и вписываются в  общие рыночные закономерности. Еще  одним препятствием для применения данного метода является частое отсутствие прогнозов и смет расходов в организациях. Факт отсутствия смет расходов или, как  минимум, прогнозных показателей уровня переменных и суммы постоянных расходов аудитор может считать свидетельством недостаточного контроля за издержками обращения организации.

     Метод сравнительного анализа учетных  и отчетных данных клиента за несколько  временных периодов заключается  в изучении аудитором отклонений (по сумме и в процентах) по выбранным  показателям, а также процентных соотношений между промежуточными и итоговыми показателями в отчетности. Это наиболее распространенный и  эффективный способ сравнительного анализа, так как, во-первых, он основывается на доступной для аудитора отчетной информации за несколько периодов, а следовательно, не требует поиска базы сравнения, расчета среднеотраслевых показателей и т.п., а, во-вторых, при  таком сравнении учитываются  особенности деятельности именно этой организации.

     При использовании аналитических процедур на стадии проверки по существу результаты их применения могут указывать на необходимость получения дополнительной информации по аудиту. На этой стадии аналитические  процедуры применяются для получения  фактического материала относительно определенных утверждений, касающихся любых видов расходов или деловых  операций. При этом они представляют собой тщательные проверки всех значительных отклонений.

     Аналитические процедуры могут быть эффективны в отношении подтверждений, в  которых потенциальные ошибки не очевидны при проверке фактических  данных. Например, сравнение фактического количества работников на основе договоров  с ними с ведомостями заработной платы может указать на выплаты  несуществующим работникам, чего можно  не заметить, проверяя отдельные деловые  операции.

     Процесс использования аналитических процедур в ходе документальной проверки предполагает сравнение сумм первичных документов и соответствующих учетных регистров (аналитических и синтетических). Любое расхождение сумм по одной  и той же операции, образующееся при переносе их из одного регистра в другой для обобщения данных по организации, квалифицируется как ошибка.

     Виды  документов и регистров, подвергающихся сравнению, зависят от объекта аудита. Если проверяются издержки обращения, то анализируются книга аналитического учета издержек обращения в розничной  торговле (при книжно-журнальной форме  учета), главная книга (счет 44 "Расходы  на продажу"), форма N 5 (раздел 6), соответствующие  первичные документы.

     Такое аналитическое сравнение осуществляется аудитором постоянно, оно требует  лишь знания формы учета. Поэтому  остановимся на тех аспектах применения аналитических процедур, которые  позволяют аудитору сократить объемы трудоемкой документальной проверки или  вовсе от нее отказаться без ущерба для качества аудита.

     Выделяют  некоторые особенности применения отдельных аналитических процедур на данной стадии проверки издержек обращения  при условии их использования  на стадии планирования.

     Во-первых, метод сравнения, анализ тенденций, применяемые на стадии планирования к общей сумме затрат, на стадии детального тестирования применяются  в отношении отдельных видов  расходов. Например, транспортные расходы  можно сравнить как с аналогичными расходами прошлых периодов, так  и с расходами аналогичных  предприятий или среднеотраслевыми  расходами на транспортировку.

     Во-вторых, на стадии детального тестирования проводится сравнение фактических данных клиента  с расчетами самого аудитора. Руководствуясь нормативными актами по формированию и учету расходов, аудитор может  самостоятельно пересчитать статьи расходов и их общую сумму. При  этом могут использоваться данные прошлых  лет, сметы и планы на текущий  период, отраслевые данные и оперативная  информация. Сравнивая собственный  результат с результатом клиента, аудитор должен определить минимальную  и максимальную границы возможной  разницы, наличие которой не требует  дополнительного тестирования. Решение  данной задачи зависит от степени  существенности выявленной разницы  по отношению к связанным с ней показателям и всей отчетности в целом. Если значение выявленной разницы неприемлемо с точки зрения аудитора, то он должен попытаться найти реальное объяснение для нее. При этом необходимо помнить, что все объяснения бухгалтерии должны быть подкреплены документами. Если объяснения аудитор посчитает недостаточными, то выявленная разница квалифицируется им как ошибка и подлежит дополнительному тестированию.

     В-третьих, на стадии аудиторской проверки по существу большее значение приобретают  методы факторного анализа, когда аудитор  определяет, какими должны быть значения тех или иных расходов при условии  изменения влияющего на них фактора, а затем квалифицирует отклонение фактического от расчетного показателя как допустимое или существенное. При использовании данных методов  следует в первую очередь выделить факторы, не зависящие от деятельности организации (внешние факторы), с  тем чтобы сравнения и расчеты  были объективными.

     Среди внешних факторов можно назвать:

     - темпы инфляции в стране. Чем  выше этот показатель, тем быстрее  растет сумма издержек обращения  по оплате труда персонала,  обслуживанию заемных финансовых  средств, оплате услуг транспортных  и других сторонних предприятий,  отчислениям на социальные нужды.  В некоторой степени исключить  влияние данного фактора позволяет  использование показателя уровня  издержек обращения, а не их  суммы. Однако следует учитывать,  что повышение цен на реализуемые  товары в основном является  следствием роста тарифов на  услуги сторонних организаций,  ставок заработной платы;

     - уровень развития отдельных сегментов  потребительского рынка. В условиях "рынка продавца" уровень издержкоемкости  реализации отдельных групп товаров  значительно ниже, чем в условиях "рынка покупателя". Это связано  с различиями в скорости обращения  товаров, в уровне расходов  на рекламу, в уровне расходов  на организацию торгового обслуживания  покупателей и т.д.;

     - динамика арендных ставок;

     - изменение видов и ставок налоговых  платежей, входящих в состав издержек  обращения.

     Факторный анализ может применяться в отношении  показателей общих расходов, а  также каждого их вида. Аудитор  самостоятельно решает, какие расходы  подвергнуть факторному анализу, который  обычно проводится в отношении расходов, занимающих наибольшую долю в общей  их сумме, или в отношении расходов, по которым наблюдаются существенные отклонения.

     При этом могут быть проанализированы следующие  показатели.

     - Сумма и уровень издержек обращения  в зависимости от изменения  товарооборота по сравнению с  прошлым периодом или со сметными  данными.

     - Сумма и уровень издержек обращения  в зависимости от изменения  структуры товарооборота. Известно, что разные товары обладают  различной издержкоемкостью. Наиболее  часто в анализе выделяют две  товарные группы: продовольственных  и непродовольственных товаров.  Аудиторы и аналитики организации  могут выделять подгруппы как  продовольственных, так и непродовольственных  товаров, если издержкоемкость  их различна и произошли существенные  изменения в структуре товарооборота.

     - Транспортные расходы. При этом  применяются факторные модели, вид  которых зависит от вида оплаты  за перевозки (сдельной или  повременной). Влияние факторов описывается  методами элиминирования (разниц, цепных  подстановок).

     Расходы на оплату труда. При этом аудитор  учитывает в динамике:

• численность работников;
• размер средней заработной платы;
• изменение системы оплаты труда на предприятии в отчетном периоде по сравнению с базисным;
• товарооборот при сдельной оплате труда;
• объем рабочего времени при повременной оплате труда.

       Расходы на отчисления от заработной  платы в зависимости от фонда  оплаты труда. Данные отчисления  могут анализироваться по видам  и в целом в зависимости  от того, интересует ли аудитора  только правильность общей суммы  по данной статье или он  проверяет и правильность отчислений  в отдельные фонды. В целях  подтверждения достоверности данной  статьи важно учитывать не  столько изменение ставки отчислений  и суммы оплаты труда, сколько  однонаправленность и сопоставимость  отчислений и расходов на оплату  труда.

     Амортизационные отчисления в зависимости от вида основных средств, ставки амортизационных  отчислений за каждый вид основных средств и периода эксплуатации основных средств.

     Правильность  отражения амортизационных отчислений связана с достоверностью данных о наличии, составе, движении основных средств организации. Для оценки риска фальсификации могут быть использованы результаты инвентаризации за прошлые и отчетный год. Кроме  того, при проведении переоценки основных фондов необходимо проверить наличие  актов оценщиков, на основании которых  производилась переоценка, которая  уменьшила стоимость основных средств  и соответственно сумму начисляемого износа.

     При документальной проверке сравниваются суммы по документам клиента с  расчетами самого аудитора; количества и стоимости основных средств  в ведомостях начисления износа - с  данными инвентаризации; сопоставляются данные расчетов, мемориальных ордеров, главной книги, Отчета о расходах на продажу; сравниваются результаты переоценки в соответствующих актах со стоимостью основных средств в ведомостях по начислению износа.

     Расходы на оплату процентов за кредит, которые  определяются суммой кредита, ставкой  процента за кредит и сроком кредита. Расчет влияния изменения любого из факторов производится приемами элиминирования. При этом следует проверить обоснованность сумм кредитов, отраженных на балансовых счетах 66 и 67. При проведении документальной проверки аналитические процедуры заключаются в сопоставлении процентов за кредит по каждому договору с расчетами аудитора, сравнении общей их суммы, отраженной в Отчете о расходах на продажу организации за год. Если будут выявлены расхождения, то аналогичные действия следует произвести в увязке с периодом использования кредитов и начисления процентов по ним. Сравнению будут подлежать суммы, отраженные в книге аналитического учета издержек обращения и главной книге по счетам 66, 67. Это позволит определить, по какому именно кредиту и в какой период были допущены ошибки в начислении процентов. Тщательной документальной проверке следует подвергнуть учет процентов по кредитам, по которым процентная ставка превышала учетную. Для этого в ходе аналитических процедур оценивается содержание кредитных договоров.

     Расходы на обязательное страхование имущества, уплату налогов и сборов, которые  определяются исходя из стоимости активов, подлежащих обязательному страхованию, размеров страховых тарифов и  нормативов платежей обязательного  страхования, ставок налогов и базы налогообложения. Часто расходы  по страхованию относятся к прочим расходам на продажу.

     Расходы по операциям с тарой, которые  исчисляются исходя из объемов товарооборота  по отдельным ее видам, норм уценки при ее возврате, норм амортизации  по собственной инвентарной таре (таре-оборудованию) и суммы расходов на ее ремонт на предприятии.

     Прочие  расходы анализируются по каждому  их элементу. Отдельные суммы расходов, относимых на эту статью, являются несущественными, однако сумма статьи в целом является существенной. Кроме  того, вследствие комплексности статьи риск ошибки оценивается в большинстве  случаев как высокий. Далеко не всегда в отношении данной статьи достаточно аналитических процедур, так как без документальной проверки бывает невозможно определить, какие именно расходы были отнесены к прочим.