Правовые основы аудиторской деятельности и ее роль в совершенствовании рыночных отношений

      3. Аудит завершенной бухгалтерской отчетности. Для Российкой Федерации это совершенно новый вид аудита, поскольку ранее подобные проверки выполнялись специалистами ведомственного контроля (т.е. внутренними аудиторами по международной терминологии). Аудит завершенной бухгалтерской отчетности может проводиться независимыми от проверяемого экономического субъекта аудиторами, хотя им нанятыми и оплачиваемыми. Под независимостью аудитора понимается то, что на его мнение не может быть кем-либо оказано влияние.

Аудит почти всех видов (но в особенности — аудит завершенной бухгалтерской отчетности) базируется на необходимости снижения информационного риска, о котором в Законе, повторимся, нет ни слова. Между тем всегда предполагается, что бухгалтерская отчетность экономических субъектов (хозяйственных систем, аудируемых лиц) будет необходима разным пользователям и для различных целей. Следовательно, более эффективен вариант, когда один аудитор выполняет аудит и делает заключение, на которое могут положиться пользователи, желающие снизить уровень информационного риска, нежели тот, при котором каждый пользователь проводил бы свой собственный аудит.

Проверка, осуществленная по любому из трех перечисленных выше видов аудита, требует итоговой документации. По операционному аудиту, результаты которого вряд ли заинтересует третьих лиц, к заключению может быть приложен огромный, в сотни страниц, отчет, представляемый в адрес администрации. A вот для аудита на соответствие и для аудита завершенной бухгалтерской отчетности — это прежде всего, аудиторское заключение.

Аудиторское заключение может быть представлено не только по результатам аудита, но и по результатам некоторых сопутствующих аудиторских услуг (видов деятельности). Таким образом, услуги, оказываемые аудиторами, подразделяются на аттестуемые (требующие представления аудиторского заключения) и на не аттестуемые (не требующие представления аудиторского заключения). Помимо трех видов аудита (и прежде всего - аудита завершенной бухгалтерской отчетности) к аттестуемым услугам аудиторов и аудиторских организаций относятся:19

а) контроль правильности (examination), с объемами проверки меньшими, чем при аудите. Контроль правильности часто строится на анализе эффективности  внутрихозяйственного контроля у аудируемого лица или на представлении аудитором заключения о прогнозируемых перспективах работы клиента. 
б) обзорная проверка (review). По сравнению с собственно аудитом, а также с контролем правильности она проводится по сокращенной программе. Например, обзорная проверка применяется для квартальной бухгалтерской отчетности открытых акционерных обществ и других экономических субъектов при аудиторском сопровождении бизнеса клиента, хотя практика убедительно показывает, что существует спрос и на обзорные проверки завершенной годовой бухгалтерской отчетности;

в) согласованные с клиентом процедуры (agreed-upon procedures). В соответствии с заказом клиента аудитор может проверить отдельные участки учетно-аналитической работы фирмы-клиента. 
Например, это может быть неожиданное снятие остатков по кассе с последующей проверкой кассовых операций подтверждение реальности дебиторской задолженности или оценка активов и пассивов экономического субъекта, структурных подразделений фирмы и др.

В свою очередь, к неаттестуемым (не требующим представления аудиторского заключения) относятся услуги, по которым формальная отчетность аудитора непосредственно в адрес клиента отсутствует. Среди них:

а) восстановление и ведение бухгалтерского учета; составление бухгалтерской отчетности (compilation services), а также отчетности но ценным бумагам, проспектов эмиссии и др.;

б) налоговое планирование и оптимизация налогообложения, составление деклараций о доходах и представление интересов клиента в налоговых службах;

в) консультационные услуги, оказываемые обычно не только в области бухгалтерского учета и налогов, но и компьютерных систем (в том числе автоматизация бухгалтерского учета и аналитических работ), технологии производства и даже по набору кандидатов на руководящие должности.

Из-за особой сложности процесса аудита нельзя быть до конца уверенным в абсолютной правильности аудиторского заключения. Выражая в нем по результатам аудита (либо аттестуемых сопутствующих услуг) свое мнение, аудитор почти всегда преодолевает некоторые сомнения в том, насколько он прав. Сопоставление рассмотренных видов аудиторских услуг свидетельствует о том, что нельзя слепо ориентироваться на возможности ординарной комбинаторики. Нецелесообразно утверждать, будто любые аудиторы могут выполнить любые услуги в этой области инфраструктуры рыночной экономики. Не касаясь проблем, связанных с опытом и индивидуальными знаниями отдельных аудиторов можно отметить, что и здесь могут быть более-менее удачные решения по сочетанию конкретных работ (в том числе и заказываемых клиентами) с наиболее подходящими для этой работы специалистами-аудиторами (табл.2).20

Таблица 2. Виды аудита, аудиторских услуг и аудиторов

 

Аудит или сопутствующие услуги	Обычный аудит	Пример
Аудит завершенной бухгалтерской отчетности	Аудит Аудиторская фирма или индивидуальный аудитор	Ежегодный аудит завершенной бухгалтерской отчетности открытого акционерного общества
Операционный аудит	Аудиторская фирма или индивидуальный аудитор Внутренний аудитор	Оценка действенности и эффек- тивности документооборота, исходя из учетной и  экономи- ческой политики клиента
Аудит на соответствие	Налоговые инспекторы и налоговая полиция Аудиторская фирма или индивидуальный аудитор	Тематическая проверка определения объемов реализации, финансовых результатов, налоговых платежей (в соответствии с положениями федерального и местного законодательства, а также инструкциями Минфина РФ)
Обзорная проверка	Сопутствующие услуги Аудиторская фирма или индивидуальный аудитор	Проверка бухгалтерской отчетности открытого акционерного общества, за квартал предшествующий новой эмиссии акций
Консультирование и согласование с клиентом процедуры	Аудиторская фирма или индивидуальный аудитор Внутренний аудитор	Внезапная инвентаризация товаров и денежных средств
Составление отчетности	Аудиторская фирма или индивидуальный аудитор Бухгалтер	Подготовка и сдача в налоговую инспекцию комплектов отчетности

 

 

 

В целом по данной таблице можно обобщить информацию о видах аудита и аудиторских услугах. Разумеется существуют трудности при проведении любого из видов аудита, однако они в определенной степени зависят от тщательности выполнения аудитором обязанностей. В соответствии с Законом для проведения всех видов аудита требуются услуги квалифицированного аудитора.

 

Глава 2.Аудиторская деятельность и ее регулирование                                          в Российской Федерации.

2.1. Нормативное регулирование  аудиторской деятельности в РФ.

Аудиторская деятельность в России организуется с учетом опыта, сложившегося в мировой практике.

В мировой практике можно выделить две различные концепции регулирования аудиторской деятельности.21 Первая из них получила распространение в таких европейских странах, как Австрия, Испания, Франция, ФРГ, в которых аудиторская деятельность строго peгламентируется централизованными органами. На них фактически возлагаются функции государственного контроля  за аудиторской деятельностью.

Вторая концепция развита в англоязычных странах (США, Великобритания), где аудиторская деятельность в некоторой степени саморегулируется. Аудит в этих странах ориентирован в основном на потребности акционеров, инвесторов, кредиторов и других хозяйствующих субъектов. Аудиторская деятельность в этих странах регулируется преимущественно общественными аудиторскими объединениями.

В России система нормативного регулирования аудиторской деятельности находится в стадии становления. Происходит процесс определения прав и обязанностей органов, регулирующих аудиторскую деятельность, роли и функций государственных и общественных аудиторских организаций. Среди представленных концепций и систем регулирования наиболее целесообразной нам представляется многоуровневая система нормативного регулирования аудиторской деятельности. Эта система включает 4 основных уровня (табл. 3).22

Таблица 3. Система нормативного регулирования аудиторской деятельности в РФ

 

Уровни регулиро-нания	Виды и наименования нормативных документов	Область регулирования	Степень разработанности и применения
I	Федеральный закон «Об аудиторской деятельности»	Определяет место, цель и задачи аудита в финансово-экономической системе	Закон принят
II	Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности	Определяют общие вопросы регулирования аудиторской деятельности, обязательные для всех субъектов нормы аудита	Разработано 6 федеральных правил (стандартов), остальные разрабатываются (вместо них пока действуют российские правила (стандарты)
	Подзаконные нормативные акты	Устанавливают общие положения по регулированию аудиторской деятельности для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов	В соответствии с ФЗ разработаны нормативные документы в области аттестации и лицензирования аудиторской деятельности
III	Внутренние правила (стандарты) аккредитованных профессиональных объединений	Регулирование специфических вопросов аудиторской деятельности на уровне профессиональных объединений	Разрабатываются аккредитованными аудиторскими объединениями
	Нормативные документы министерств и ведомств	Регулирование специфических особенностей аудита по видам	Министерствами и ведомствами принят и разрабатывается ряд документов по видам аудита
IV	Внутренние стандарты аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов)	Использование при проведении аудита и сопутствующих аудиту услуг	Разрабатываются и используются      аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами

 

Первый (верхний) уровень включает Федеральный закон «Об аудиторской деятельности»23. Федеральный закон определяет место аудита в финансово-хозяйственной деятельности в качестве ее необходимого равноправного элемента. Для РФ это особенно важно, поскольку исторически государственный финансовый контроль превалировал над другими видами контроля. Именно принятие закона позволяет считать, что становление аудита в РФ состоялось.

К документам второго уровня относятся подзаконные нормативные акты и федеральные правила (стандарты)24. Они определяют общие вопросы регулирования аудиторской деятельности, обязательные для исполнения субъектами рынка.

Третий уровень включает внутренние стандарты профессиональных аудиторских объединений, а также нормативные акты министерств и ведомств, устанавливающие правила организации аудиторской деятельности и проведения аудита применительно к конкретным отраслям, организациям и по отдельным вопросам налогообложения, финансов, бухгалтерского учета, хозяйственного права.

Четвертый уровень включает внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности, которые разрабатывают аудиторские организации и индивидуальные аудиторы на базе федеральных правил (стандартов) и практики аудита. Содержание и форма таких документов являются прерогативой аудиторских фирм, их ноу-хау. Именно они во многом определяют качество и престиж аудиторских фирм.

2.2. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности».

Значение Закона25 состоит прежде всего в том, что он подтвердил окончательное становление системы российского аудита и создал перспективы его дальнейшего развития. Аудит занял свое место среди других видов финансового контроля, и наконец Россия может считаться страной, имеющей непременный атрибут рыночной экономики — аудит.

Закон был подготовлен рабочей группой с участием представителей Минфина России, профессиональных аудиторских объединений, их региональных структур, работников научных учреждений, вузов и аудиторов-практиков.

Закон представляет собой концептуальный документ, в котором сосредоточены правовые и нормативные положения, регулирующие аудиторскую деятельность в РФ. Он должен рассматриваться в контексте других важнейших равовых документов: Гражданского кодекса РФ26, Налогового кодекса РФ27, Федерального закона «О лицензировании отдельных видов деятельности»28 и др.

Федеральный закон включает 22 статьи, в которых отражены основные понятия и аспекты аудиторской деятельности, сопутствующих аудиту услуг, определены права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, а также права и обязанности аудируемых лиц и лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг.

В Законе дано определение обязательного аудита и приведены критерии его проведения, определено понятие аудиторской тайны, правил (стандартов) аудиторской деятельности, аудиторского заключения, включая заведомо ложное. Рассмотрено понятие независимости аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Определен порядок осуществления контроля работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, аттестации аудиторов и лицензирования на право осуществления аудиторской деятельности.

Три статьи Закона посвящены вопросам управления аудиторской деятельностью, включая описание уполномоченного федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности, Совета по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе и аккредитованных профессиональных аудиторских объединений (организационно-правовая структура аудиторской деятельности в Российской Федерации приведена на рис.2.

Из схемы видно, что в соответствии с Законом «Об аудиторской деятельности» руководство аудиторской деятельностью возложено на уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности. В качестве такого органа выступает Министерство финансов РФ (Департамент организации аудиторской деятельности Минфина России). Кроме того, этими проблемами занимаются и общественные структуры: аккредитованные профессиональные объединения и Совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе. Основными исполнителями аудиторской деятельности выступают аудиторские организации и индивидуальные аудиторы.29

В Законе определена ответственность за нарушение законодательства Российской Федерации об аудите.30 В соответствии с Федеральным законом должны быть приведены в соответствие все нормативные акты по аудиторской деятельности (по аттестации, лицензированию и др.) в РФ. Как следует из перечня нормативных документов, разработанных и принятых в 2001—2002 гг., основные положения Федерального закона получили в них конкретное уточнение и разъяснение. Это позволило проводить регулирование аудиторской деятельности в соответствии с основными положениями Закона начиная с момента его вступления в силу.

 

 

 

 

 

 

Рис.2. Организационно правовая структура аудиторской деятельности в РФ.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2.3. Понятие и  классификация стандартов аудиторской  деятельности.

В настоящее время российские аудиторы работают по Федеральным ПСАД.31 У них должны быть также внутренние ПСАД профессиональных объединений и аудиторских организаций