Правовые основы аудиторской деятельности и ее роль в совершенствовании рыночных отношений

Внутренние стандарты аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов представляют собой документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к организации работы аудиторских организаций, осуществлению и оформлению аудиторских услуг. Эти документы, как правило, должны быть приняты и утверждены аудиторской организацией с целью обеспечения эффективности тактической работы и ее адекватности принятым российским правилам (стандартам) аудиторской деятельности.32

Внутренние стандарты являются частью организационно-распределительной документации и системы внутреннего контроля аудиторской организации. Внутренние стандарты должны содержать такие "реквизиты, как порядковый номер стандарта, дата ввода в эксплуатацию, название и цель стандарта, сфера применения.

Наличие системы внутренних стандартов и ее методологического сопровождения служит показателем профессионализма деятельности аудиторской организации. Внутренние стандарты — интеллектуальная собственность аудиторской организации, ее ноу-хау. Сотрудники не должны разглашать содержание внутренних стандартов и использовать их вне деятельности своей организации. Внутренние стандарты могут предусматривать регламентирование ответственности за невыполнение их специалистами аудиторской организации.33

В настоящее время для регулирования аудиторской деятельности широко применяются как международные, так и национальные стандарты аудиторской деятельности.

Что касается международных стандартов, то в России имеются три варианта переведенных международных стандартов аудита:

• дословный перевод МСА издания 1999 г. на русский язык, одобренных Международной ассоциацией бухгалтеров (IFAC), которая выпускает данные стандарты;

• стандарты аудита, подготовленные специалистами Российской коллегии аудиторов, представляющие собой перевод издания МСА 1994 г. с комментариями;
• международные стандарты аудита 2001 г.

 Наиболее квалифицированно  переведены именно МСА 2001 г.34 Эти стандарты включают 10 групп, насчитывающих 54 стандарта.

 Международные стандарты аудита (International  Standards of Auditing — ISA) выпускает Международная федерация бухгалтеров International Federation of Accountants — IFAC), в которую входят зональные бухгалтерские организации более 130 стран. Россия в IFAC представлена  Институтом  профессиональных бухгалтеров России.

Международные стандарты аудита (МСА) предназначены для пользования при аудите финансовой отчетности. Кроме того, МСА адаптируемые по необходимости, применяются при аудите иной формации и выполнении сопутствующих услуг.

Международные стандарты аудита содержат основные принципы и необходимые процедуры, а также соответствующие руководства представленные в форме пояснительного и иного материала. Oсновные принципы и необходимые процедуры следует интерпретировать в контексте пояснительного и иного материала, которые обеспечивают руководство по их применению.

МСА следует применять только к существенным аспектам аудита. Любое ограничение в отношении применимости отдельного международного стандарта аудита разъясняется во введении к такому МСА.

Международные стандарты аудита не отменяют национальных нормативных актов, регулирующих аудит финансовой (бухгалтерской) или иной информации к каждой отдельной стране. В той степени, в какой МСА соответствуют местным нормативным актам в  конкретном случае, аудит финансовой или иной информации в каждой отдельной стране, проводимый согласно таким местным нормативным актам, будет автоматически соответствовать МСА, рассматривающему данный конкретный случай. В случае, если местные нормативные акты отличаются либо противоречат МСА по конкретному случаю, организациям — членам МФБ необходимо следовать обязательствам членства, предусмотренным в конституции МФБ в отношении данных МСА.

Международные стандарты аудита могут применяться в качестве национальных или использоваться наряду с национальными. Кроме того, МСА используются как методическая база для создания национальных стандартов.35

Национальные правила (стандарты) в России классифицируются в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» следующим образом .36

1. Правила (стандарты) аудиторской  деятельности представляют собой единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а|также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.

2. Правила (стандарты) аудиторской  деятельности подразделяются (федеральные  правила  (стандарты)  аудиторской деятельности, внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях, а также правила стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

3. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности  являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.

4. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности  утверждаются Правительством Российской Федерации.

5. Профессиональные аудиторские  объединения вправе, если это предусмотрено их уставами, устанавливать для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. При этом требования внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.

6. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе и устанавливать собственные правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности.  При этом требования правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности профессионального аудиторского объединения, членами которого они являются.

7. Аудиторские организации  и индивидуальные аудиторы в  соответствии с требованиями  законодательных и иных нормативных  правовых актов Российской Федерации  и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности вправе  самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документировании аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Отметим, что до принятия Закона «Об аудиторской деятельности» в России были разработаны 37 российских правил (стандартов) и одна методика.

Для становления и развития российского аудита большую роль сыграли созданные в течение 1996—2000 гг. российскими научными и практическими работниками российские правила (стандарты) аудиторской деятельности.    Прежде всего они позволили создать единую базу российского аудита, четко интерпретировать международные принципы в российскую действительность, подготовить российских аудиторов. Представляется целесообразным рассмотреть краткую сущность этих стандартов, поскольку они еще в течение определенного времени будут функционировать в условиях России.37 

Российские правила (стандарты) включают 11 групп, из них 10 групп соответствуют группам международных стандартов, а 11-группа имеет название «Образование и подготовка кадров» и включат стандарты «Образование аудитора» и «Программы квалификационных экзаменов, порядок сдачи этих экзаменов, формирование экзаменационных комиссий и регламент их работы».

Российские правила (стандарты) в основном имеют единую структуру построения и содержат обычно следующие разделы:

• общие принципы правила (стандарта);
• основные понятия и определения (если необходимо), используемые в  стандарте;
• сущность стандарта;
• практические приложения.

В разделе «Общие принципы правила (стандарта)» отражаются:

• цель и необходимость разработки данного стандарта;
• объект стандартизации;
• сфера применения стандарта;
• взаимосвязь с другими стандартами.

На основе Международных стандартов аудита были разработаны проекты первой группы новых федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ПСАД). В состав первой группы вошли следующие федеральные ПСАД:

1.Цель и основные  принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности.

2. Документирование аудита.
3. Планирование аудита.
4. Существенность в аудите.
5. Аудиторские доказательства.
6. Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности.
7. Контроль качества работы в аудите.
8. Оценка рисков и внутренний контроль.
9. Аффилированные лица.
10. События после отчетной даты.
11. Применимость допущения непрерывности деятельности.
12. Образование аудитора.

Кроме того, принято решение о подготовке рабочего варианта Глоссария (перечня основных терминов).

Все эти правила (стандарты) были обсуждены на заседании Координационного комитета проекта ТАСИС, были направлены в ведущие российские и международные аудиторские компании и аккредитованные профессиональные аудиторские объединения, прошли рецензирование и были обсуждены в Совете по аудиторской деятельности при Минфине России. Первые шесть стандартов, представленных в списке, утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. в качестве федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Для того чтобы российские ПСАД максимально соответствовали МСА, было решено использовать при их нумерации ту же систему кодировки, которая используется и при нумерации МСА (трехзначный помер, первая цифра которого соответствует разделу МСА, вторая — номеру стандарта внутри данного раздела, а третья цифра для стандартов первой очереди была равна нулю, а в дальнейшем может быть использована для того, чтобы новые стандарты могли более логичным способом быть расположены среди ранее разработанных стандартов данной группы). Для данных ПСАД сохранена такая же нумерация пунктов, что и у аналогичных им МСА, везде, где было возможно. Это должно облегчить при дальнейшей работе над документами поабзацный анализ их сходств и различий.38

Ниже приведены краткие комментарии к каждому из подготовленных правил (стандартов). 

1. Код стандарта: 200. «Цель  и основные принципы аудита  финансовой (бухгалтерской) отчетности». Международный аналог: ISA 200 Objectives and General Principles Governing an Audit of Financial Statements. Стандарт подготовлен на основе уточненного и отредактированного перевода соответствующего МСА на русский язык. Отличия от МСА носят в первую очередь редакционный характер, Кроме того, в п. 2 определение цели аудита приведено в соответствие с  формулировкой из ФЗ «Об аудиторской деятельности». В п.7 помимо  основных  (федеральных)  стандартов  аудита упомянут стандарты профессиональных объединений и внутренние стандарты аудиторских фирм.

2. Код стандарта: 230. «Документирование аудита». Международный аналог: ISA 230 Documentation. Проект подготовлен на основе уточненного и отредактированного перевода соответствующего МСА на русский язык. Отличия от МСА носят редакционный характер. Иных расхождений нет.
3. Код стандарта: 300. «Планирование аудита». Международный аналог: ISA 300 Planning. Проект подготовлен на основе уточненного и отредактированного перевода соответствующего МСА на русским 
   язык. Отличия от МСА носят в первую очередь редакционный xapaктер. Иных расхождений нет.
4. Код стандарта: 320. «Существенность аудита». ISA 320 Audit Materiality. Проект подготовлен на основе уточненного и отредактированного перевода соответствующего МСА на русский язык. Отличия от МСА носят в первую очередь редакционный характер, Кроме того, в п.  3  МСА существенность определяется со ссылкой на МСФО. В нашем документе определение приведено в соответствие с российскими регламентирующими документами. В п. 4 определение цели аудита приведено в соответствие с российскими регламентирующими документами и в соответствие с нашей редакцией п.2 проекта ПСАД № 200.
5. Код стандарта: 500. «Аудиторские доказательства». Международный аналог: ISA 500 Audit Evidence. Проект подготовлен на основе уточненного и отредактированного перевода соответствующего МСА на русский язык. Отличия от МСА носят в первую очередь редакционный характер. Иных расхождений нет. Подготовленный проект существенно отличается от российского ПСАД, который, как известно имел мало общего с МСА; ПСАД 501 и 505, в которых детально будут рассмотрены требования по присутствию на инвентаризации ТМЗ по подготовке письменных запросов на подтверждение, по выяснению   особенностей   судебно-арбитражной   практики   аудируемого лица, по оценке долгосрочных инвестиций и по аудиту информации по сегментам.
6. Код стандарта: 700. «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности». Международный аналог: ISA 700 The Auditor's Report on Financial Statements. Проект подготовлен на основе уточенного и отредактированного перевода соответствующего МСА на русский язык. Данный проект является более серьезной переработкой МСА, нежели остальные ПСАД данной группы. Это связано с необходимостью учесть сложившуюся российскую практику делового документооборота. При этом была утрачена точная связь в нумерации абзацев и пунктов. В том числе: пп. 2—4 МСА были переработаны в пп. 2—3 ПСАД, при этом все дефиниции и терминология, связанные с аудитом и аудиторским заключением, были заменены на выражения, предусмотренные российскими регламентирующими документами,. В стандартную структуру аудиторского заключения (п. 4) предлагается добавить (по сравнению с МСА, п. 5) еще два раздела: сведения об аудитope и сведения об аудируемом лице, соответственно в ПСАД (по сравнению с МСА) добавлены новые пп. 6, 7 (с соответствующими подзаголовками). В п. 10 дано определение системы бухгалтерского учета, соответствующее российским регламентирующим документам. Все примерные тексты фрагментов аудиторского заключения (пп. 11, 16, 21, 27, 33, 44, 46) содержат ссылки на конкретные российские регламентирующие документы. Примеры нарушений, замечаний и оговорок в данных пунктах адаптированы к российской практике ведения учета  и подготовки отчетности. В п. 11 дана сноска, в которой содержится требование к брошюровке подписанной бухгалтерской отчетности совместно с аудиторским заключением. Переработаны ПСАД п.17, 19 МСА (пп. 18—19 МСА) с учетом того, что аудируемая отчетность должна быть подготовлена в соответствии с российскими требованиями. Переработан и дополнен п. 24 ПСАД (п. 26 МСА), касающийся подписи аудитора. В ПСАД конкретизировано, что аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудиторской фирмы и руководителем аудиторской проверки и скреплено печатью аудиторской организации. Для приближения текста российского аудиторского заключения к международному были уточнены термины: вместо «безусловно-положительное — условно-положительное аудиторское заключение (мнение)» в «старых» ПСАД — «безоговорочно-положительное аудиторское заключение (мнение)», «аудиторское заключение умение) с оговоркой».