Практические аспекты аудита расчетов с персоналом по оплате труда (на примере ООО «Водный мир»)

- договоренности, способствующие взаимодействию предполагаемого аудитора с предшествующим аудитором;

- любые ограничения ответственности аудитора в соответствии с законодательством РФ и федеральными правилами аудиторской деятельности;

- информация о любых дополнительных соглашениях между аудитором и аудируемым лицом.

Важнейшим этапом подготовки к аудиту выступает первоначальная разработка внутренней структуры и текста договора на проведение аудиторской проверки. Исполнение договора на проведение аудиторской проверки следует производить с учётом положений гл. 39 ГК РФ «Возмездное оказание услуг».  В соответствии со ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Особого внимания заслуживают отличительные черты договоров на оказание платных услуг.

 Так, законодатель устанавливает, что если иное не предусмотрено  договором возмездного оказания  услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично. Это означает, что всякое посредничество в сфере аудита запрещено - нельзя заключать договоры, в которых будет содержаться условие о том, что все услуги по проведению проверки будут оказаны сторонней аудиторской организацией или организациями. Привлечение к проверке сил третьих лиц возможно исключительно с согласия заказчика по договору. Другой важный момент заключается в распределении ответственности между сторонами договора при невозможности достижения конечного, оговоренного в соглашении результата. В случае невозможности исполнения, возникшей по вине заказчика, услуги подлежат оплате в полном объеме, когда же невозможность такого исполнения возникает по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает, заказчик возмещает исполнителю фактически понесенные им расходы, если иное не предусмотрено законом или договором возмездного оказания услуг. Представляется, что правовая ответственность здесь делится в следующих пропорциях: аудируемое лицо несёт ответственность за предоставление или непредоставление всей положенной финансовой документации, аудитор – за её изучение, проверку и формирование независимого и профессионального мнения в её отношении.

Наконец, в отличие от общегражданского правила, установленного ст. 310 ГК РФ, согласно которому стороны не могут произвести одностороннего отказа от исполнения своих обязательств по договору, в отношении договора на проведение аудита такой отказ возможен. Из ст. 782 ГК РФ следует, что заказчик вправе отказаться от исполнения договора возмездного оказания услуг при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов, исполнитель же вправе отказаться от исполнения обязательств по договору лишь при условии полного возмещения заказчику убытков.

Исходя из общепринятых норм аудиторской практики, договор должен готовиться с учётом особенностей (достоинств и недостатков) делового образа обратившегося клиента. Для этого аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам рекомендуется сформировать в отношении клиента как можно более полную и объективную информационную базу, данные для которой возможно получить от кредитных учреждений, страховых организаций, средств массовой информации, правоохранительных органов, других аудиторских компаний.  В состав указанной базы в обязательном порядке должны входить предварительные сведения об отрасли и структуре собственности, руководстве и собственниках аудируемого лица, а также степень вероятности получения информации о деятельности клиента в объёме, необходимом для проведения аудита уже в самом начале проверки. При этом аудиторам следует помнить, что в соответствии с положениями ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» информационный поиск представляет собой непрерывный процесс сбора и оценки информации, а также соотнесения ее с аудиторскими доказательствами и полученными сведениями на всех стадиях аудита. Так, данные, полученные об аудируемом лице на стадии планирования, детализируются и дополняются на более поздних стадиях аудита по мере того, как аудитор получает всё больше информации.

При планировании аудитор, должен понимать деятельность аудируемого лица, а также среду, в которой осуществляется та или иная деятельность. Для этого нужно аудитор должен рассмотреть следующие аспекты:

- состояние отросли, то есть здесь нужно рассмотреть особенности рынка, является ли деятельность аудируемого лица цикличной или сезонной, конкурентоспособность выпускаемой продукции, стоимость сырья и энергоресурсов;

- правовые аспекты, то есть здесь рассматриваются такие вопросы как общие принципы ведения бухгалтерского учета, особенности налогообложения, нормативно правовые акты, регулирующие деятельность аудируемого лица и влияющие на его деятельность;

- текущая производственная деятельность, то есть характер деятельности аудируемого лица, особенности товаров, работ, услуг и рынок сбыта, основные источники доходов, основные покупатели и заказчики, особенности поставки сырья и материалов, географическое местонахождение;

- инвестиционная деятельность, то есть приобретение или продажа ценных бумаг, объектов хозяйственной деятельности, инвестирование в совместную деятельность;

- финансовая деятельность, здесь рассматриваются такие вопросы как структура аудируемого лица, аренда недвижимости или оборудования, структура задолженности.

При этом следует принимать во внимание тот факт, что при определённых обстоятельствах финансовые потери от расторжения договора аудита по причине невозможности выполнить задание без дополнительных временных затрат и денежных вложений, могут оказаться значительно больше той суммы, которая определена в договоре в качестве вознаграждения за проведённый аудит. Поэтому, в том случае, если в ходе разработки вышеуказанных вопросов аудитор приходит к обоснованному выводу о том, что уровень предпринимательского и профессионального риска превысит ожидаемые пределы, аудитору надлежит отказаться от заключения договора и прекратить деловые переговоры с клиентом.

На этапе подготовки аудиторской проверки аудиторская организация (аудитор) должна ознакомиться с экономической ситуацией в стране, с финансово-хозяйственной деятельностью субъекта и информацией о внешних и внутренних факторах, влияющих на его деятельность

Нормативное регулирование этапа планирования аудита установлено международными стандартами МСА 300 «Планирование», а также ФПСАД № 3 «Планирование аудита», утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696. Согласно п. 3 данного правила планирование предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объема аудиторских процедур.

Целью планирования является обеспечение проведения проверки наилучшим (оптимальным) образом с точки зрения выбранного критерия. Перед аудитором, приступающим к аудиторской проверке, всегда стоит так называемая задача оптимизации, т. е. задача выбора из множества возможных решений (вариантов), наилучшего по какому-либо признаку.

Вопрос о том, какой критерий при этом следует выбрать в качестве «целевой функции» (параметра оптимизации), находится в компетенции аудиторской фирмы, проводящей проверку. В качестве «целевой функции» могут быть выбраны, например, трудозатраты (тогда задача оптимизации сводится к отысканию условий, обеспечивающих минимум трудозатрат при приемлемом риске), либо аудиторский риск (обеспечение минимума риска при приемлемых трудозатратах), либо какой-нибудь другой критерий, в том числе комбинированный. Вопрос выбора такого критерия (или критериев) - предмет соответствующего внутрифирменного аудиторского стандарта.

ФПСАД № 3 «Планирование аудита» содержит минимальные требования к планированию аудита. В нем не установлен четкий порядок планирования аудиторской проверки, не указаны принципы, соблюдаемые в процессе планирования аудита, не перечислены этапы планирования. Для осуществления качественной подготовки аудиторской проверки и оптимального решения задач, стоящих перед аудиторами на этапе планирования, аудиторским организациям необходимо разработать свой внутрифирменный стандарт «Планирование аудита» и определить в нем порядок действий аудитора: от момента получения заявки на проведение аудиторской проверки до выдачи аудиторского заключения.

Планирование аудита – это совокупность действий по выбору варианта, позволяющего эту цель достигнуть, т. е. выбору стратегии и тактики проведения проверки, выбору видов, объемов и последовательности проведения аудиторских процедур.

При планировании аудита следует использовать следующие основные принципы:

- комплексность. Принцип комплексности предполагает обеспечение взаимосвязи и согласованности всех этапов планирования – от предварительного этапа до завершающих процедур;

- непрерывность. Принцип  непрерывности выражается в установлении группе аудиторов сопряженных заданий и увязке этапов планирования по срокам и смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, филиалам, представительствам);

- оптимальность. Принцип  оптимальности позволяет обеспечить  вариантность планирования в целях выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита.

Опыт аудиторских проверок подтверждает действенность этих принципов и необходимость соблюдения при планировании аудита.

Для эмпирического приближения к оптимальному варианту проведения проверки в ходе планирования решают следующие вопросы:

- сбор информации о потенциальном клиенте, в частности о его бизнесе, организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля в организации;

- оценка уровня существенности (допустимой ошибки) и аудиторского  риска;

- выявление учетных областей  с повышенным внутренним риском (областей, в которых сосредоточены  «ключевые по риску» документы);

- формирование стратегии  проведения проверки, оценка трудозатрат, сроков, стоимости.

Результаты процесса планирования оформляются в двух документах: плане аудита и программе аудита. В соответствии с данными, полученными в ходе планирования (стоимость и длительность проверки), составляется и заключается договор.

В процессе планирования выделяют ряд основных этапов, выполняемых в определенной последовательности:

- предварительное изучение экономического субъекта и его бизнеса (предварительное планирование);

- оформление отношений с экономическим субъектом (составление и предоставление клиенту письма-обязательства, заключение договора);

- оценка надежности системы  внутреннего контроля экономического  субъекта;

- оценка составляющих  аудиторского риска;

- выявление значимых для  аудита областей учета (областей  с повышенным внутренним риском);

- формирование стратегии  аудита (выбор вида, объемов и  последовательности проведение  аудиторских процедур);

- документальное оформление  результатов планирования (составление  плана и программы аудита).

Заключив договор с клиентом, аудитор приступает к следующему этапу планирования.

Перед составлением общего плана и программы проверки аудитор должен оценить надежность систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета аудируемого лица, а также аудиторский риск – вероятность формирования неверного мнения и соответственно составления неправильного заключения по результатам проверки. Аудитор рассчитывает уровень существенности (предельное значение допустимой ошибки показателей финансовой отчетности) и определяет взаимосвязи между уровнем существенности и аудиторским риском. Чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск необнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.

 Аудитор обязан оценивать  систему внутреннего контроля  экономического субъекта не менее  чем в следующие три этапа:

1. Общее знакомство с системой внутреннего контроля.
2. Первичная оценка надежности системы внутреннего контроля.
3. Подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля.

Аудиторской организации в начале работы следует получить общее представление о специфике и масштабе деятельности экономического субъекта и системе его бухгалтерского учета.

В том случае, если по итогам общего знакомства с системой внутреннего контроля экономического субъекта аудиторская организация примет решение о том, что она может полагаться в своей работе на систему внутреннего контроля, ей следует осуществить первичную оценку надежности системы внутреннего контроля.

При оценке эффективности и надежности системы внутреннего контроля аудиторская организация обязана использовать не менее трех градаций (высокая, средняя и низкая). Аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках эффективности и надежности, чем три выше упомянутые.