Облік і аудит нематеріальних активів підприємства

Науково-дослідні роботи - оригінальні й заплановані дослідження, які проводять з метою отримання нових наукових або спеціальних знань. Такі роботи звичайно називають стадією дослідження. На цій стадії об'єкт дослідження не визнається як нематеріальний актив, а всі витрати списують на витрати періоду.

Дослідно-конструкторські роботи - залучення результатів наукових досліджень або інших знань при розробці плану чи проекту виробництва нових або суттєво вдосконалених матеріалів, приладів, продуктів, технологій, систем або послуг до початку промислового виробництва або використання. Таку роботу називають стадією розробки. Об’єкт одержаний в результаті таких робіт визнається активом, якщо після або під час цієї стадії виконуються наступні умови:

• продукт або процес чітко визначений, а витрати, які відносяться до продукту або процесу, можуть бути окремо встановлені і надійно зміряні;
• технічна розробка продукту або процесу може бути продемонстрована;
• компанія має намір проводити, продавати або використовувати продукт або процес;
• може бути продемонстровано наявність ринку для продукту або процесу або якщо він призначений швидше для внутрішнього використання, а не для продажу;
• існують достатні ресурси, або їх доступність може бути продемонстрована для завершення проекту, продажу або використання продукту чи процесу.

Після дотримання всіх умов об'єкт може бути, визнаний нематеріальним, а витрати, понесені на його створення, в сумі становитимуть його вартість.

В П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» сутність первісної й історичної вартості ідентичні, тобто на цьому етапі відмінності немає. За МСФЗ 38 «Нематеріальні активи», як і П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» під фактичною (первісною) вартістю слід розуміти купівельну ціну. До неї входять мито, податки, які не відшкодовуються та інші прямі витрати по приведенню активу в стан готовності. Згідно із вітчизняним стандартом до первісної вартості нематеріальних активів, створених або придбаних повністю або частково за рахунок кредиту банку, не включаються витрати на сплату відсотків за кредит. Що ж до МСФЗ, то коли сплату за нематеріальний актив відкладають на термін, більший від звичайного терміну кредиту, собівартістю активу буде грошовий еквівалент ціни; різниця між цією сумою та загальними виплатами визнається як витрати на відсотки за період кредиту, якщо його не капіталізують згідно з МСБО 23 «Витрати на позики» (Додаток В).

П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» передбачає проведення переоцінки не частіше одного разу на рік, а в МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» суворого обмеження не ставить. Частоту оцінок встановлює бухгалтер залежно від того, як змінюється справедлива вартість нематеріальних активів, що підлягають переоцінці.

В МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» також передбачена така ситуація, коли відсутній активний ринок для будь-якого об'єкта. У такому разі цей об'єкт враховують за собівартістю за вирахуванням амортизації та збитків від знецінення. В українському законодавстві таке положення відсутнє.

Слід зазначити, що відсутність активного ринку для раніше переоціненого нематеріального активу розглядається як попередження про можливе знецінення активу (стає необхідною перевірка активу на знецінення відповідно до МСФЗ 36 «Знецінення активів»).

Визначаючи термін корисного використання об’єкта нематеріальних активів згідно із вітчизняним П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» враховують такі чинники як: термін корисного використання подібних активів, правові або інші подібні обмеження щодо термінів його використання, моральний знос, що передбачається. З урахуванням положень МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» можна дійти висновку, що крім перелічених чинників стандарт включає: технічне, технологічне та інші види старіння, стабільність галузі в якій функціонує актив та зміни ринкового попиту на продукти чи послуги, які є результатом експлуатації; очікувані дії конкурентів чи потенційних конкурентів; рівень видатків на обслуговування, необхідних для отримання очікуваних майбутніх економічних вигод для активу, та здатність і намір компанії досягти такого рівня; залежність терміну корисної експлуатації активу від термінів корисної експлуатації інших активів підприємства.

Підсумовуючи можна з впевненістю стверджувати, що вітчизняний облік нематеріальних активів далеко не ідеальний і його вдосконалення необхідне. Облік нематеріальних активів за МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» більш прогресивний. Превалювання юридичної концепції в вітчизняному обліку на відміну від принципу пріоритету економічного змісту негативно впливає на побудову обліку нематеріальних активів, оскільки звужує перелік об’єктів, що входять до їх складу. Для українського обліку, незважаючи на те що існує таке поняття як справедлива вартість активу досить важко її використовувати в практичній діяльності тому оскільки в Україні відсутній активний ринок.

 

 

 

 

 

РОЗДІЛ 3

 

АУДИТ І АНАЛІЗ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ

 

3.1. Організація і методика аудиту нематеріальних активів

 

Успішне вирішення стратегічного завдання становлення і розвитку ринкових відносин в Україні багато в чому ґрунтується на удосконаленні форм і методів бухгалтерського обліку і аудиту. При цьому значно зростають практичне значення використання нематеріальних активів, а також інтерес підприємців, бухгалтерів і аудиторів до аналізу особливостей їхнього аудиту.

Аудит об’єктів нематеріальних активів - це перевірка правильності оформлення первинних юридичних облікових документів та організації бухгалтерського обліку цих об’єктів на підприємстві.

Аудиторська діяльність - поняття значно ширше від поняття «аудит». Вона включає в себе: організаційне та методичне забезпечення аудиту, практичне виконання аудиторських перевірок (аудит) та надання інших аудиторських послуг. Аудиторські послуги можуть надаватись у формі аудиторських перевірок (аудиту) та пов’язаних з ними експертиз, консультацій з питань бухгалтерського обліку, звітності, оподаткування, аналізу фінансово-господарської діяльності та інших видів економіко - правового забезпечення підприємницької діяльності фізичних та юридичних осіб.

В процесі аудиторської перевірки виділяють етапи:

а) процедури схвалення клієнта: знайомства з підприємством, процедури схвалення клієнта (Додаток   ), оцінка економічного середовища, визначення суттєвості помилок та аудиторського ризику знайомство зі звітністю, установчими документами, станом бухгалтерського обліку та напрямком діяльності;

б) укладання договору на аудиторську перевірку (Додаток  ). Договір на проведення аудиту є основним документом, який засвідчує факт досягнення домовленості між замовником а виконавцем про проведення аудиторської перевірки. Для того, щоб уникнути неправильного розуміння сторонами взятих на себе обов'язків, умов їх виконання та прийнятого розміру відповідальності, необхідно максимально ясно обумовити у договорі всі суттєві аспекти взаємовідносин, які виникають у зв'язку з його укладанням;

в) складання плану,  програми аудиту і бюджету витраченого на перевірку часу (Додатки    ). План, як правило, складається з переліку робіт на основних етапах аудиту, а програма містить конкретні завдання і процедури перевірки. Аудиторська програма допомагає керувати виконавцями аудиту та контролювати їх роботу;

г) вивчання установчих документів: дата реєстрації, форма власності, засновники, розміри, терміни та порядок формування статутного капіталу, структура управління, припинення діяльності;

д) вивчання інших документів: протоколів загальних зборів директора, встановлення повноважень керівництва, правильності формування розпоряджень керівництва, відсутності суперечностей із засновницькими документами;

е) вивчання звітності підприємства: виявлення порушень, невідповідностей у звітності, наявності самостійних змін у встановлених формах звітності. ж) перевірка відповідності, вказаної в балансі величини статутного капіталу статутним документом, рахункова перевірка показників звітних форм, логічний аналіз показників ( наприклад, значне сальдо по витратах майбутніх періодів та ін.) і т.д.;

з) уточнення і коригування плану та аудиторської програми;

к) аудиторська перевірка :

- перевірка відповідності записів  у звітних формах залишкам  по рахунках, в Головній книзі; виявлення некоректних проводок  тощо);

- перевірка правильності віднесення  витрат на собівартість продукції;

- перевірка інших розділів обліку  та робіт, що підлягають аудиту;

- підготовка аудиторського висновку;

- ознайомлення з невизначеними  обставинами;

- огляд виконання плану проведення  аудиту та аудиторських процедур.

л) підписання аудиторського висновку та акту приймання робіт по договору про аудиторську перевірку. При проведенні перевірки аудитору необхідно:

- відмітити найбільш важливі  розділи бухгалтерського обліку  в залежності від виду підприємства, мити перевірки та основних  користувачів даної бухгалтерської (фінансової) звітності, зосередитися  на цих розділах;

- обов’язкове перевірити, хоча  б в загальних рисах, всі розділи  бухгалтерського обліку на даному  підприємстві. Слід пам’ятати, що  більшість помилок і незаконних  дій вдається виявити при першому  ознайомленні з наданими для  перевірки документами.

Схема послідовності проведення аудиту показана на рис. 1 Додатку   .

Аудиторській перевірці безпосередньо на стадії планування аудиту передує оцінка аудиторського ризику. Загальний аудиторський ризик - це суб'єктивно встановлений рівень ризику, котрий готовий взяти на себе аудитор. Він встановлюється на основі взаємодії слідуючи факторів: хто і для кого замовляє перевірку та що саме перевіряється. Загальний аудиторський ризик на підприємстві, що перевіряється, аудитор встановив на рівні 3,0%.

Загальний аудиторський ризик складається з наступних складових: властивий ризик (ІR), ризик контролю (СR) і ризик не виявлення помилок (DR).

Властивий ризик здебільшого визначається специфікою клієнта, його внутрішніми та зовнішніми характеристиками:

• характер діяльності;
• репутація адміністрації та підприємства в цілому;
• взаємовідносини з контрагентами;
• результати попередніх перевірок;
• професіоналізм бухгалтерських кадрів.

Ризик контролю полягає у неефективності системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю на підприємстві.

На величину ризику контролю впливають такі фактори: кваліфікаційний склад бухгалтерії, відділу внутрігосподарського контролю,розподіл функціональних обов'язків між робітниками тощо.

У загальному обсяг модуль аудиторського ризику має наступний вигляд:

 

АR =I R х CR х DR ,                                                                                       (3.1)

або

DR = AR / (IR  х CR) ,                                                                                    (3.2)

 

де IR х CR  - частина помилок, яка залишається аудитору відносно всієї кількості помилок.

Добуток IR х CR знаходиться за анкетою «Листок оцінки властивого ризику та ризику контролю» відповіді по графі «Великий ризик» слід поділити на загальну кількість відповідей (Додаток А4):

IR CR = 32 / 84 = 0,4.

Так як на підприємстві не існує служби внутрішнього контролю, то CR = 100,0%, значить що, IR – 40,0%.

За формулою 4.2  визначимо:

DR = 0,03 / 0,4 = 0,075, т. б., DR = 7,5%.

Це означає, що 7,5% помилок від загальної суми помилок, що залишилась аудитору, не будуть знайдені, т. б. існує така ймовірність. Ризик не виявлення помилок визначає кількість свідоцтв, які повинен зібрати аудитор.

Звертаючи на те, що відсутня служба внутрішнього контролю на підприємстві, аудитор обирає стратегію підтвердження залишків на рахунках бухгалтерського обліку.

Далі аудитор визначає рівень суттєвості. Аудитор встановлює суттєвість на рівні 3,0 – 5,0%, але так як об'єкт перевірки - виробничі запаси, залишок яких прямо впливає на рішення користувачів звітності, рівень суттєвості можна зменшити до 2,0 – 4,0%.

Щоб визначити величину допустимої помилки по об'єкту перевірки,

аудитор обирає базовий показник, по відношенню до якого буде проводитись розрахунок суттєвості. Таким чином базовим показником являється підсумок статті «Нематеріальні активи» на кінець 2011 рік - 5868,0 тис. грн.

Далі аудитор розраховує допустиму помилку по базовому показнику, яка складає:

Min н.а = 5868,0 х 2,0 % / 100,0% = 117,36 тис.грн.

Max н.а = 5868,0 х 4,0% / 100,0% = 234,72 тис.грн.

Отже рівень допустимої помилки по нематеріальним активам знаходиться в проміжку (117,36 – 234,72) тис. грн. Таким чином, допустима помилка не повинна перевищувати 234,72 тис.грн.

Конкретно, під аудитом нематеріальних активів слід розуміти перевірку правильного оформлення первинних юридичних та облікових документів та організації бухгалтерського обліку нематеріальних активів на підприємстві.