Элементы учетной политики и управленческий учет

     Определение центров затрат начинается с низшего уровня управления затратами  — отдельных исполнителей. За каждым исполнителем закрепляется ответственность за те затраты, величина которых зависит от него.

     После установления центров  затрат первого уровня определяются центры затрат второго, третьего и последующих уровней. При этом центры затрат последующих уровней могут нести ответственность и за затраты центров предшествующих уровней.

     2.5.3. Ответственные за расходы по каждому центру затрат.

     Назначение  ответственных за расходы по каждому центру затрат зависит от принятой системы управления затратами и уровня соответствующих центров затрат. В центрах затрат первого уровня управления затратами ответственность за расходы обычно возлагается на исполнителей соответствующих работ. На уровне организационных единиц ответственными за расходы обычно признаются руководители этих единиц (бригад, участков, отделений и т.п.).

     2.5.4. Регулируемые и контролируемые расходы

     по  каждому центру затрат.

     В целях контроля и  регулирования затраты  подразделяются следующим  образом:

• регулируемые и нерегулируемые;
• затраты в пределах норм, плана, смены и отклонения от норм, плана, сметы;
• контролируемые и неконтролируемые.

     Регулируемыми называются расходы, величина которых может зависеть от менеджера соответствующего уровня управления.

     Нерегулируемые  расходы не зависят от решений менеджера (как правило, низших уровней управления).

     Для руководителей организации почти все ее расходы являются регулируемыми. Для руководителей цеха регулируемыми являются затраты в пределах цеха. Общехозяйственные расходы для него — нерегулируемые. Для бригадира регулируемыми являются только затраты в пределах бригады, цеховые расходы — нерегулируемые.

     Деление расходов на регулируемые и нерегулируемые имеет большое  значение для установления ответственности  каждого менеджера  и исполнителя за величину расходов.

     По  возможности осуществления  контроля за затратами  они подразделяются на контролируемые и неконтролируемые.

     Контролируемые  затраты могут контролироваться работниками организации. Неконтролируемые затраты не поддаются контролю со стороны работников организации — повышение цен на оборудование и топливно-энергетические ресурсы, изменение ставок отчислений на социальные нужды, налогов и т.п.

     Система контроля за затратами  предусматривает  деление их на затраты в пределах норм, плана, сметы и на отклонение от норм, плана, сметы. Выявление указанных отклонений позволяет менеджерам принимать решения по управлению затратами.

     По  каждому центру затрат ответственность  соответствующих  руководителей или исполнителей устанавливается только по контролируемым ими расходам. При установлении контролируемых расходов часто возникают проблемы, поскольку многие расходы могут контролироваться частично.

     При отнесении расходов к контролируемым и неконтролируемым необходимо учитывать уровень управления и время осуществления расходов. Сущность влияния первого фактора заключается в том, что одни и те же расходы могут быть неконтролируемыми на одном уровне и контролируемыми — на другом. Например, заработная плата начальника цеха является неконтролируемой статьей расходов на уровне цеха, но она является контролируемой на уровне руководителя организации, утверждающего штатное расписание.

     Фактор  времени также  влияет на контролируемость отдельных затрат. Например, сумма арендной платы за какие-либо активы в течение  срока действия договора на аренду является неконтролируемой. Однако в перспективе сумма арендной платы может быть изменена или может быть принято решение о приобретении в собственность соответствующих активов.

     Перечень  контролируемых расходов по каждому центру затрат указывается в формах учета затрат на производство и отчетов по центрам затрат.

     2.5.5. Сметы затрат, порядок учета фактических расходов и форм отчетов по центрам затрат.

     После выбора центров затрат по каждому из них  составляется смета затрат. В смету включаются только те затраты, которые непосредственно контролируются исполнителем или другим ответственным за расходы.

     Для организации контроля затрат по каждому  центру важное значение имеет учет фактических  расходов по каждому  центру. Для этого  на каждый центр затрат, как правило, открывается  отдельный аналитический  счет по учету затрат на производство, каждому центру присваивается определенный номер (шифр затрат).

     Прямые  расходы учитываются  по центрам затрат на основании первичных документов, в которых проставляются шифры затрат. Косвенные расходы по центрам целятся на два вида:

• непосредственно относящиеся к данному центру затрат;
• распределяемые из других центров затрат.

     Некоторые организации на затраты  центра относят только те накладные расходы, которые возникают  в данном центре. Ставка накладных  расходов по таким  центрам определяется делением суммы накладных расходов на объем продукции (работ, услуг) данного центра, который может быть выражен в единицах изделий, их стоимости, в человеко- или машино-часах, прямой заработной плате. Остальные накладные расходы в таких организациях распределяются по соответствующим ставкам, минуя центры затрат.

     В организациях, распределяющих накладные расходы  обоих видов, применятся ставки распределения  накладных расходов по видам накладных расходов.

     Эффективность функционирования центров затрат во многом зависит от содержания отчетов по центрам затрат. Основными принципами этой отчетности являются:

• включение в отчет только контролируемых расходов;
• укрупнение показателей отчетности по центрам по мере восхождения от низшего уровня управления к высшему;
• наличие в отчетности информации об отклонениях, позволяющей реализовать принцип управления по отклонениям.

     Сущность  принципа управления по отклонениям заключается в предположении, что менеджеру более высокого уровня управления нет необходимости оперативно контролировать отдельные расходы и доходы центров ответственности низших уровней управления, если их величины существенно не отличаются от заданных. Если же отклонения по расходам и доходам существенны (обычно более 5%), то менеджерам более высокого уровня управления предоставляется дополнительная информация, объясняющая возникшие отклонения в соответствующем центре ответственности. На основе дополнительной информации менеджер принимает решения в пределах своих полномочий или представляет соответствующую информацию вышестоящему руководителю.

     В приведенных отчетах  сопоставляются фактические затраты с расходами по смете и рассчитываются отклонения по затратам. Для установления динамики отклонений по месяцам в табл. №2 приведены данные по отклонениям с начала года. Например, по прочим расходам в отделении № 1 за текущий месяц допущен перерасход в размере 0,5 тыс. руб. Однако с начала года по этой статье получена экономия в сумме 0,3 тыс. руб., поэтому перерасход отчетного месяца может быть оправданным.

     При оценке отклонений по отдельным затратам особое внимание следует  обратить не непроизводительные расходы цехов и организации в целом, состоящие из потерь от простоев, недостач и порчи материальных ценностей, потерь от брака и др. Непроизводительные расходы в смете не отражаются.

     При составлении отчета об исполнении сметы  затрат по организации  в целом следует  иметь в виду, что  для руководителя организации и его заместителя по экономике все затраты являются контролируемыми. Поэтому в отчете об исполнении сметы расходов по организации приводятся данные об общехозяйственных расходах, получаемых по данным бухгалтерского финансового учета.

     При определении центров  затрат, порядка учета затрат по ним, содержания отчетов об исполнении сметы различных уровней и оценке отклонений от сметы целесообразно использовать отраслевые инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, а также отраслевые методические указания по анализу хозяйственной деятельности организации.

     2.5.6. Отчетность по центрам прибыли.

     Центрами  прибыли могут  быть цехи, производства, отделы сбыта (маркетинга) и другие подразделения организации, руководители которых являются ответственными и обладают полномочиями как по затратам, так и по доходам. В качестве центра прибыли выступает также организация в целом.

     Отчетным  документом по затратам центра прибыли являются рассмотренные ранее отчеты об исполнении сметы центров затрат высших уровней (обычно начиная с цехового уровня).

     Основным  же отчетным документом центра прибыли является отчет о прибыли. Содержание этого отчета зависит от включаемых в отчет показателей прибыли — валовой, от продаж, до налогообложения, от обычной деятельности, чистой или маржинального дохода.

     Если  центр прибыли  отчитывается по валовой прибыли, то в отчете отражается стоимость произведенной продукции (работ, услуг), затраты на производство продукции данного центра, составляющие ее производственную себестоимость, и исчисляемая величина валовой прибыли. Отчет может составляться по форме, приведенной в таблице №3.

     При составлении отчета по валовой прибыли  следует учитывать, что в соответствии с принятой учетной  политикой организации  могут включать общехозяйственные  расходы в состав производственной себестоимости  или списывать  их на счет 90 «Продажи». В первом случае показатель производственной себестоимости в отчете определяется с учетом общехозяйственных расходов, а во втором случае — без указанных расходов. Общехозяйственные расходы во втором случае будут учтены при составлении отчета по прибыли от продаж.

     Если  центр прибыли  отчитывается по прибыли  от продаж, то в отчете приводятся дополнительно  данные о расходах на продажу продукции (работ, услуг) и соответствующей части общехозяйственных расходов (если они не включаются в производственную себестоимость), позволяющие исчислить полную себестоимость проданной продукции (работ, услуг) и прибыль от продаж.

     Таблица №3. Отчет центра по прибыли за месяц.