Элементы учетной политики и управленческий учет

     Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляется в порядке, предусмотренном для учетной политики.

     Измененная  учетная политика вводится в действие с начала следующего отчетного года, «если иное не обуславливается причиной такого изменения».⁴ То есть новое ПБУ разрешает это сделать и в текущем году. Такая оговорка весьма логична, учитывая, что смена деятельности или реорганизация может произойти в начале или середине текущего года.

     По-прежнему допускается без ограничения вносить изменения в учетную политику. Это актуально в случае, если организация в отчетном году впервые возьмет кредит у банка.

     Последствия изменения учетной  политики, оказавшие  или способные  оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении. Оценка производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

     Последствия изменения учетной  политики, вызванного изменением законодательства РФ или нормативными актами по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за период, предшествующий отчетному.

     Указанные корректировки отражаются в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся.

     Внося изменения в учетную  политику, необходимо дополнительно оценить  в денежном выражении  то влияние, которое  окажет это изменение  на финансовое положение  организации.

     При существенном характере такого влияния организация обязана будет скорректировать бухгалтерскую отчетность на начало года, с которого произошли изменения в учетной политике. Если в бухгалтерской отчетности приводятся данные за несколько лет, то отразить изменения необходимо и за более ранний период. Такой метод получил в новом ПБУ 1/2008 название «ретроспективный».

     При этом впервые введен алгоритм действий при  ретроспективном  методе. Предполагается корректировать входящий остаток по статье «Нераспределенная  прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в отчетности период, а также значения связанных с этой статьей показателей бухгалтерской отчетности.

     Нередко изменения в учетную  политику трудно, а  то и невозможно оценить. В этом случае предполагается применять новый способ бухучета только в отношении тех хозяйственных операций, которые совершены уже после нововведений, то есть «перспективно». Очевидно, что в связи с существенной трудоемкостью корректировки показателей бухгалтерской отчетности при ретроспективном методе большинство малых и средних организаций будут использовать именно перспективный метод.

     1.4. Раскрытие учетной политики

     Организация должна раскрывать выбранные  при формировании учетной политики способы ведения  бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решения пользователей бухгалтерской отчетности.

     К способам ведения  бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие существенные способы.

     Состав  и содержание подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются положениями по бухгалтерскому учету или законодательными актами и постановлениями Правительства РФ.

     Если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана.

     Существенные  способы ведения  бухгалтерского учета  подлежат раскрытию  в пояснительной  записке, входящей в  состав бухгалтерской  отчетности организации  за отчетный год.

     Промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошло изменений со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год, раскрывшей учетную политику. Для случая, когда изменения в учетную политику внесены после того, как составлена годовая бухгалтерская отчетность, их следует раскрыть в промежуточной бухгалтерской отчетности.

     К обязательной информации об учетной политике, раскрываемой в пояснительной записке, относятся:

• способы амортизации основных средств, нематериальных и других активов;
• методы оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции;
• способы признания выручки от продажи продукции, товаров, работ, услуг и т. д.

     Если  компания вносит  изменения в учетную политику, в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности дополнительно указывается:

• причина, по которой вносятся изменения;
• содержание таких изменений;
• порядок отражения их последствий в бухгалтерской отчетности;
• суммы корректировок по каждой статье бухгалтерской отчетности, а для акционерных обществ также данные о базовой и разводненной прибыли (убытке) на каждую акцию;
• факт применения нового нормативного акта – для изменений, вызванных его применением;
• факт невозможности отразить в бухгалтерской отчетности корректировки за предшествующие периоды, связанные с изменением учетной политики.

     Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, отражаются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации.

     1.5. Нормативная база формирования учетной политики организации.

     Формирование  учетной политики организации и ведение бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с нормативными документами, имеющими разный статус. Одни из них обязательны к применению (ФЗ «О бухгалтерском учете», положения по бухгалтерскому учету), другие носят рекомендательный характер (План счетов, методические указания, комментарии).

     В зависимости от назначения и статуса нормативные документы целесообразно представить в виде следующей системы:

     • 1-й уровень: законодательные акты, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ, регламентирующие прямо или косвенно порядок ведения бухгалтерского учета в организации;

     • 2-й уровень: стандарты (положения) по бухгалтерскому учету и отчетности;

     • 3-й уровень: методические рекомендации (указания), инструкции, комментарии, письма Минфина России и других ведомств;

     • 4-й уровень: рабочие  документы по бухгалтерскому учету самой организации.

     Основным  актом 1-го уровня является ФЗ от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», который определяет правовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы, организацию, основные направления бухгалтерской деятельности и составления отчетности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность.

     К 1-му уровню системы  следует отнести также ГК РФ, НК РФ, постановление Правительства РФ от 06.03.1998    № 283 «О Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО» и др.

     Учетный стандарт (2-й уровень) можно определить как свод основных правил, устанавливающий порядок учета и оценки определенного объекта или их совокупности. Учетные стандарты (в отечественном бухгалтерском учете — положения) призваны конкретизировать ФЗ «О бухгалтерском учете». В настоящее время в России разработано и утверждено 22 положения по бухгалтерскому учету и отчетности (приведены ниже).

     На 2-м уровне системы  нормативных документов единственным регулирующим органом является Минфин России.

     Положение по бухгалтерскому учету обычно включает следующие элементы:

     • название и номер;

     • общие положения (указывается  сфера применения соответствующего ПБУ  и условия признания  соответствующего объекта  учета);

     • определения (основные определения и  понятия по соответствующему объекту учета);

     • оценку (указываются различные виды применяемых оценок по объекту);

     • порядок учета (описывается  порядок учета  наличия и изменения  соответствующего объекта  учета);

     • раскрываемую информацию (указывается состав информации, подлежащий раскрытию в составе информации по учетной политике и в бухгалтерской отчетности).

     Отечественные стандарты (ПБУ) в отличие от МСФО носят не рекомендательный, а обязательный характер. Большинством ПБУ предусмотрены различные варианты учета соответствующих объектов учета.

     Методические  рекомендации и инструкции (3-й уровень) призваны конкретизировать учетные стандарты в соответствии с отраслевыми и иными особенностями. Они разрабатываются Минфином России и различными ведомствами (только в промышленности СССР действовало 140 отраслевых инструкций).

     Рабочие документы самой  организации (4-й уровень) определяют особенности организации и ведения учета в ней.

     Основными рабочими документами  организации являются:

     • приказ об учетной  политике;

     • формы первичных  учетных документов, утвержденные руководителем;

     • графики документооборота;

     • рабочий план счетов бухгалтерского учета, утвержденный руководителем;

     • формы внутренней отчетности, утвержденные руководителем.

     При формировании учетной  политики используются следующие основные нормативные документы:

     1. ФЗ от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

     2. Гражданский кодекс  РФ (части первая и вторая).

     3. Положение по ведению  бухгалтерского чета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, в редакции приказа Минфина России от 18.09.2006 № 116н).

     4. План счетов бухгалтерского  учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, в редакции приказа Минфина России от 18.09.2006 № 115н).

     5. «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 (утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н).

     6. «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94 (утверждено приказом Минфина России от 20.12.1994 № 167).

     7.  «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006 (утверждено приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н).

     8. «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, в редакции приказа Минфина России от 18.09.2006 № 115н).

     9. ПБУ 5/01 «МПЗ» (утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, в редакции приказов Минфина России от 27.11.2006 № 156н и от 26.03.2007 № 26н).