Налогообложение

     В описание тех или иных налоговых  правонарушений, предусмотренных гл.16 и 18 НК РФ, всегда входит (или  предполагается, что входит) определенная форма вины. Поэтому формы вины являются обязательными признаками.

     Формами вины могут быть умысел и неосторожность. Большинство налоговых правонарушений, поименованных в НК РФ, предполагают ответственность при неосторожном деянии.

     Третьим признаком налогового правонарушения является его противоправность. Такой признак налогового правонарушения, как  противоправность, существовал  и  в  Законе  об  основах  налоговой  системы, правда,  в  несколько  завуалированном  виде. Согласно  п.1 ст.13  Закона  об  основах  налоговой  системы  к  ответственности  мог  быть  привлечен  налогоплательщик, нарушивший  налоговое  законодательство.

     Противоправность  является  юридическим  выражением  материальной  характеристики  общественного  свойства  налогового  правонарушения. Не  может  считаться  налоговым  правонарушением  деяние, не  предусмотренное  законодательством  о  налогах  и   сборах, а  также  деяние, хотя  и  попадающие  под  признаки  соответствующей  статьи  гл. 16  или  18 НК РФ, но  при  совершении  которого  не  нарушаются  нормы  законодательства  о  налогах  и  сборах, состав  которых  приведен  в  ст. 1  НК РФ  и  является  исчерпывающим.

     Состав  правонарушения также образуют элементы правонарушения,  первичные слагаемые  системы состава правонарушения.

•   объект правонарушения, т.е. объект правовой охраны, включающий в себя общественные отношения или интересы:
•   субъект правонарушения - это дееспособное лицо, совершившее данное правонарушение;
•   объективная сторона правонарушения, здесь имеется в виду само противоправное деяние, т.е. способ, место, время и т.д., его отрицательные последствия и причинная связь между деянием и результатом;
•   субъективная сторона правонарушения характеризуется элементами цели, мотива, степени вины в форме умысла или небрежности (халатности).

     Все четыре элемента состава правонарушения взаимосвязаны и взаимодействуют  между собой. Объект взаимодействует  с объективной стороной состава, определяя элемент ущерба. Объективная  сторона, как акт поведения, взаимодействует  с субъектом правонарушения, совершающим то или иное деяние, причиняющее вред объекту.

     Таким образом, составом налогового правонарушения является  совокупность установленных  Кодексом объективных и субъективных  элементов (признаков), характеризующих  деяние  (действие  или  бездействие)  как  конкретное  правонарушение.

     Объект  налогового  правонарушения – охраняемые  законодательством  о  налогах  и сборах общественные отношения, которым  совершенным  налоговым  правонарушением  причиняется  или  причинен  вред.

     Законодательство РФ о налогах и сборах регулирует властные  отношения  по  установлению, введению  и  взиманию  налогов  и   сборов  в  РФ, а  также  отношения, возникающие в процессе  осуществления  налогового  контроля, обжалования  актов налоговых органов, действий  (бездействия)  их  должностных лиц и привлечения к ответственности  за  совершение  налогового  правонарушения.

     Объективная сторона налогового правонарушения – совокупность  признаков, характеризующих  внешнюю сторону  налогового  правонарушения.

     Природа существования объективной стороны обусловлена наличием  конкретной обязанности, установленной законодательством о налогах и  сборах. Признаками объективной стороны налогового правонарушения  являются в первую очередь основные характеристики  противоправного  деяния, т.е.  действие  или  бездействие.

     Действие  – активное, осознанное  и  волевое  противоправное  в  нарушение  законодательства  о  налогах  и  сборах  поведение  субъекта.

     Бездействие – пассивное, осознанное  и  волевое  противоправное  в  нарушение законодательства  о  налогах  и  сборах  поведение  субъекта, заключающееся  в  несовершении  тех  действий, которые  он  в  соответствии  с законодательства  о  налогах  и  сборах  должен  был  и  мог  совершить.

     В  зависимости  от  содержания  конкретной  статьи  гл. 16 НК РФ признаками  объективной  стороны  могут  быть:

•   причинная связь, т.е.  необходимая связь между противоправным  деянием и наступлением  вредных последствий, в результате  которых государству причиняется определенный  ущерб;
•   временной период;
•   способ  совершения  противоправного деяния.

     Объективная  сторона  налогового  правонарушения является критерием  разграничения  налоговых правонарушений, совпадающих  по объекту и (или)  другим элементам  (признакам).

     Субъектом правонарушения, согласно ст. 107 НК РФ является - лицо, совершившее правонарушение и подлежащее наказанию.

     Субъект правонарушения характеризирует свойства, позволяющие применить к нему меры ответственности. Для физических и юридических лиц эти свойства различны. Так, признак достижения лицом установленного законом  возраста свойствен  только  физическим лицам.

     Поэтому для четкого установления характеристик  субъектов нарушений налогового законодательства, прежде всего, выделяют группы субъектов: физические лица и   юридические лица.

     Физические  лица как субъекты нарушений налогового законодательства подразделяются  на  две категории.

     К первой относятся те лица, которые  участвуют в налоговых отношениях в качестве налогоплательщиков и  налоговых агентов, ко второй - участвующие в этих отношениях в качестве должностных лиц.

     Должностные лица - это служащие, имеющие право  совершать в пределах своей компетенции  властные действия, влекущие юридические  последствия.

     Выделяют  должностных лиц государственных  органов и должностных лиц предприятий, учреждений, организаций. И те, и другие могут быть субъектами ответственности за нарушения налогового законодательства.

     Необходимо  учитывать, что должностные лица государственных органов могут  реализовывать особые полномочия. Они имеют право предъявлять юридически властные требования и применять меры административного воздействия к органам и лицам, не находящимся в их подчинении. Это полномочия административной власти. Ответственность за нарушения, допущенные должностными лицами при реализации полномочий административной власти, налоговым законодательством не устанавливается. Так, ответственность руководителя налоговой инспекции за злоупотребления властью при разрешении спора с налогоплательщиком будет рассматриваться не как нарушение налогового законодательства, а как должностное правонарушение.

     Однако  ряд нарушений при реализации полномочий административной власти может  расцениваться как нарушение  налогового законодательства. Так, если должностное лицо налогового органа по сговору с налогоплательщиком пренебрегает своими обязанностями, оно должно быть привлечено к ответственности за соучастие в нарушении норм законодательства о налогах и сборах. В Постановлении от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" (п.14)¹ Пленум Верховного Суда Российской Федерации указал: "Действия должностных лиц государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налога гражданином или с организации, надлежит квалифицировать как соучастие в совершении преступления... а если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, - то и по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления".

     Властные  требования должностных лиц могут  быть адресованы и подчиненным лицам. При реализации полномочий по управлению организацией должностные лица обязаны соблюдать, исполнять и в установленных случаях обеспечивать исполнение подчиненными работниками налогового законодательства на порученном им участке.

     Руководители  предприятий и организаций, главные  бухгалтеры могут привлекаться к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Так, на должностных лиц предприятий, учреждений, организаций, виновных в отсутствии бухгалтерского учета или ведении его с нарушением установленного порядка и искажении бухгалтерских отчетов, может быть наложен административный  штраф. Они же несут уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций (ст.199 УК РФ).

     Необходимо  помнить, что уголовное законодательство, устанавливая ответственность за налоговые преступления, не связывает понятие должностного лица с формальным занятием должности. Должностным признается лицо, фактически реализующее полномочия властного характера в процессе руководства порученным участком или подчиненными работниками.

     Пленум  Верховного Суда Российской Федерации в Постановлении от 4 июня 1997 г. N 8 (п.10) указал, что к ответственности за уклонение от уплаты налога с организации могут быть привлечены: руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер либо лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера.

     В тех случаях, когда допущенное должностным  лицом нарушение норм законодательства о налогах и сборах не связано  с ненадлежащим исполнением им должностных  обязанностей, оно привлекается к ответственности не как должностное лицо, а, например, как налогоплательщик.

     Так, если руководитель предприятия уклоняется от уплаты налога с личных  доходов, то он отвечает перед законом как  налогоплательщик, а не как должностное  лицо. Если он использует свое должностное положение (дает указание бухгалтеру не документировать операцию), то это обстоятельство может повлиять на характер и размер ответственности, но не на статус нарушителя налогового законодательства.

     К ответственности за нарушения налогового законодательства физические лица, как обладающие статусом должностных лиц, так им и не обладающие могут быть привлечены только при наличии определенных условий - достижения установленного законом возраста и вменяемости.

     Как законодательство об административных нарушениях, так и уголовное законодательство предусматривают, что лицо может быть привлечено к ответственности с 16-летнего возраста.

     Существует  мнение, что ответственность за нарушение  законодательства о налогах и  сборах целесообразно установить с 14-летнего возраста, так как при действующих правилах открыты широкие возможности для проведения различных операций через малолетних лиц в целях минимизации налогов и уклонения от ответственности за налоговые правонарушения, для оформления на их имя недвижимости и т.п.

     С такой позицией трудно согласиться. К ответственности может привлекаться только лицо, способное в силу возраста осознавать противоправность своих  поступков. Налоговое законодательство довольно сложно для понимания. К  тому же в учебных заведениях среднего образования так и не приступили к преподаванию налогового права, хотя введение в учебные программы соответствующего курса предусмотрено пп."в" п.3 Постановления Верховного Совета РСФСР от 27 декабря 1991 г. "О порядке введения в действие Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Ответственность лиц, уклоняющихся от уплаты налога с участием лиц, не достигших возраста привлечения к ответственности, может наступать самостоятельно. Поэтому нет оснований для снижения установленного возраста привлечения к ответственности за нарушения налогового законодательства.

     Способность человека отдавать отчет в своих  действиях и руководить ими определяется не только его возрастом. Другим признаком  является вменяемость, т.е. состояние психики, при котором человек может осознавать значение своих  поступков, руководить ими.

     Невменяемый не может нести ответственности  за правонарушение, поскольку в его  совершении не участвовали его сознание или воля.

     Существует мнение, что вменяемость характеризует не субъект правонарушения, а субъективную сторону, поскольку определяет психическое отношение лица к содеянному. Эта позиция нашла отражение в НК РФ. В соответствии со ст.111 Кодекса способность лица отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими характеризует субъективную сторону нарушения налогового законодательства.

     Вряд  ли можно согласиться с таким  подходом. Субъективная сторона предполагает  самооценку. В данном же случае речь идет об определенных болезненных состояниях. Вменяемость характеризует самого человека как здорового или больного.