Налогообложение

     Отягчающее  обстоятельство – повторность. Оно  одно единственное, но достаточно спорное. Повторность административного  правонарушения всегда сопряжена с рядом признаков. В НК эти признаки повторности не прописаны, поэтому мы действуем по аналогии, применяем признаки повторности из административного правонарушения. Повторность возникает в течение одного года с момента привлечения лица к налоговой ответственности. Если в течение года происходит еще одно привлечение, то создается повторность. Этот момент создает проблемы, поскольку не ясен вопрос, кто привлекает лицо к ответственности, суд или налоговый орган. В ситуации, когда налоговый орган вынес решение о привлечении лица к ответственности, указал статью и штраф и лицо заплатило добровольно, без суда, а через некоторое время происходит повторная ситуация, возникает вопрос, образовалась ли повторность или ее нет.

2.4. ПОРЯДОК ПРИВЛЕЧЕНИЯ К ОТВЕТСТВЕННОСТИ  ЗА    НАЛОГОВОЕ  ПРАВОНАРУШЕНИЕ.

     Привлечение к ответственности, согласно ст. 108 НК РФ может производиться только в  порядке и по основаниям, предусмотренным  НК РФ. Аналогичное положение содержится в ст.10 НК РФ, согласно п.1 которой  порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляется в порядке, установленном гл.14, 15 НК РФ. Статья 108 НК РФ имеет отношение к процессуальным нормам, регламентирующим налоговый процесс, понятие и содержание которого введено и определено законодателем с 1 января 1999г. Пункт 1 ст. 108 НК РФ фактически вводит правило, в соответствии с которым нарушение процессуального порядка проведения налоговой проверки исключает приведение субъекта к ответственности.

     Вместе  с тем нарушение процессуальных норм не всегда является основанием для признания недействительным (отмены) документов, имеющих юридическое значение, в тех случаях, когда процессуальные нарушения не привели к принятию неправильного решения. Очень часто на практике бывает так, что одних формальных оснований нарушения прав налогоплательщика бывает недостаточно для признания недействительным решения налоговых органов о привлечении налогоплательщика к ответственности (например, пропущены сроки выставления требования на уплату налогов, пеней, штрафов).

     Пункт 2 этой  же статьи заключает в налоговых  отношениях принцип однократности  наказания за одно и то же правонарушение, содержащийся  в ст.50 Конституции  РФ. Вместе с тем не следует смешивать  одно и то же налоговое правонарушение с повторными правонарушениями и совокупностью правонарушений.

     Повторными  могут быть лишь тождественные и  однородные налоговые правонарушения. Тождественными налоговыми правонарушениями являются такие, ответственность за которые предусмотрена одной и той же статьей или частью статьи гл.16 или 18 НК РФ. Эти правонарушения совпадают по своим объективным и субъективным признакам, но могут быть совершены в различные периоды. Учитывая эти обстоятельства, законодатель повторность относит к обстоятельствам, отягчающим ответственность. Однородные налоговые правонарушения - это такие правонарушения, которые посягают на одинаковые или сходные непосредственные объекты и совершаются с одинаковой формой вины  (например, правонарушения, предусмотренные п.3 ст. 120 и ст.122 НК РФ).

     Совокупностью правонарушений признается одно действие (бездействие), содержащие признаки налоговых  правонарушений, предусмотренных двумя  или более статьями НК РФ. Особенностью реальной совокупности правонарушений является несовпадение деяний во времени. Идеальная совокупность правонарушений характеризуется единым деянием, которое причинно обусловливает наступление разнородных или несколько последствий, что причиняет ущерб различным объектам, охраняемым разными статьями гл.16 или 18 НК РФ.

     Предусмотренная НК РФ ответственность за деяние, совершенное  физическим лицом, наступает только в случае, если оно не содержит признаков  состава преступления, предусмотренного УК РФ (п. 3 ст.108 НК РФ). Данная норма не является принципиально новой. Аналогичное положение, только относительно административной ответственности, содержится в п.3 ст.2.1. КоАП РФ. Например, непредставление налогоплательщикам налоговой декларации является налоговым правонарушением, за которое ст.119 НК РФ установлена ответственность. Однако уклонение гражданина от уплаты налога путем непредставления налоговой декларации является также и уголовным преступлением в соответствии со ст.198 УК РФ. Различие заключается в том, что для привлечения к уголовной ответственности необходимо наличие субъективных и объективных признаков налогового преступления (сумма неуплаченного налога более 200 МРОТ, вина в форме умысла и т.д.). Таким образом, налогоплательщик – физическое лицо может быть привлечено к ответственности за налоговое правонарушение только в том случае, если в результате уклонения от подачи декларации не совершено преступление, предусмотренное ст.198 УК РФ.

     Особо следует обратить внимание на то, что  законодатель в п.3 ст.108  НК РФ говорит  не о привлечении к уголовной  ответственности, а лишь о наличии признаков состава преступления. Таким образом, физическое лицо, в соответствии которого уголовное дело по ст.198 УК РФ прекращено по не реабилитирующим основаниям (признаки состава преступления имеются), не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения в рамках НК РФ.

     В п.4 ст.108  НК РФ содержится норма, согласно которой привлечение организации  к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает  ее должностных лиц при наличии  соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности. Должностные лица организаций по-прежнему могут быть привлечены к административной ответственности. Например, в соответствии со ст. 120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов … влекут взыскание штрафа в размере 5 000 рублей. Эта санкция может быть применена только к самому налогоплательщику. Таким образом, штраф по НК РФ будет наложен на налогоплательщика – юридическое лицо. На должностное лицо организации (руководитель и(или) главный бухгалтер), в соответствии со ст.15.11 КоАП РФ за грубое нарушение правил ведение бухгалтерского учета будет наложено административное взыскание в виде штрафа в размере от 20 до 30 МРОТ. Применение административных санкций в отношении должностных лиц должно быть произведено в соответствии с установленными КоАП РФ процедурами (ст. 101 НК РФ). На практике, это выражается в том, что трактовка грубого нарушения правил учета в целях применения ст.120 НК РФ и ст.15.11 КоАП РФ существенно различается.  

     В п.5 ст.108 НК РФ законодатель еще раз  указывает на принципиальное различие между исполнением обязанности  по исчислению (удержанию) и уплате (перечислению) в бюджет налогов  и пени, с одной стороны, и привлечением налогоплательщика (налогового агента) к ответственности за совершение налогового правонарушения, с другой стороны. Данная норма существенно отличается от ст.13 Закона об основах налоговой системы, где не было четкого разделения недоимки по налогу, пени и финансовых санкций.

     В п.6 ст.108  НК РФ законодатель установил  более чем противоречивое положение  о том, что вина лица должна быть установлена вступившим в законную силу решением суда. Представление  суду исключительной компетенции в  установлении вины лица в совершении налогового правонарушения противоречит прежде всего концепции производства по делам о налоговых правонарушениях, заложенной в самом НК РФ. Коль скоро право привлечения лица к ответственности за налоговые правонарушения предоставлено налоговому органу, именно этот орган на стадии привлечения нарушителя к ответственности и должен установить вину в действиях (бездействии) последнего. В свою очередь суд (арбитражный суд) при рассмотрении иска о взыскании налоговой санкции (иска о признании недействительным решения налогового органа) проверяет обоснованность вывода органа о виновности лица, привлеченного к ответственности. Однако суд (арбитражный суд) не устанавливает эту виновность вместе налогового органа, и нарушитель должен считаться виновным с момента вынесения решения налоговым органам, а не с того момента, когда суд (арбитражный суд) признает вывод налогового органа обоснованным.

     Тем не менее, нормы статьи способствуют более действительной защите прав налогоплательщика, поскольку через них реализуется  принцип презумпции  невиновности.

     Вопросы доказывания налоговым органом  совершения налогового правонарушения субъектом ответственности вызывают наибольшие разночтения в ходе правоприменительной  практики.

     Налоговым органам при предъявлении искового заявления в арбитражный суд о взыскании сумм налоговых санкций необходимо в обоснование позиции по делу ссылаться на документы, послужившие основанием для принятия ненормативного акта налогового органа, в соответствии с которым налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также необходимо их действительное наличие, поскольку суд оценивает имеющиеся в деле доказательства.

     Вместе  с тем зачастую возникают ситуации, когда налоговый орган располагает  лишь актом налоговой проверки, возражениями проверяемого лица и решением по результатам проверки (документы не изымались либо возращены). По моему мнению, в таких случаях, а также если налогоплательщик уклоняется от представления суду доказательств (например, не является на судебное заседания), следует исходить из следующего.

     Согласно  ст.64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в соответствии с предусмотренным АПК РФ и  другими федеральными законами порядком сведения, на основании которых арбитражный  суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также  иных обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора. Эти сведения устанавливаются с помощью письменных доказательств, заключений экспертов, показаний свидетелей, объяснений лиц, участвующих в деле. Акт налоговой проверки должен быть получен в соответствии с законодательством и является надлежащим письменным доказательством. Закона или иного нормативного правового акта, который бы установил, какие определенные доказательства необходимы для установления факта налогового нарушения, не существует.

     Поскольку акт выездной проверки и решение  о привлечении налогоплательщика  являются основными доказательствами совершения налогоплательщиком, налоговым агентом и иным лицом налогового правонарушения, к этим документам предъявляются особые требования. Налоговым кодексом определены лишь общие условия подготовки актов, основные требования содержатся в Инструкции МНС РФ от 10.04.2000 N 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах». В частности, данная Инструкция содержит принципиально важные не только для налоговых органов, но и для налогоплательщиков требования к самой важной части акта выездной проверки – описательной. К таковым требованиям (п.1.11.2.):

     Содержание  описательной части акта выездной налоговой  проверки должно соответствовать следующим  требованиям:

     а) Объективность и обоснованность. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных налогоплательщиком деяний (действий или бездействия).

     По  каждому отраженному в акте факту налогового правонарушения должны быть четко изложены:

•   вид налогового правонарушения, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому данное правонарушение относится;
• оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях организацией (индивидуальным предпринимателем) данными, связанными с исчислением и уплатой налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему;
• ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения;
• квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы Налогового кодекса Российской Федерации, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены налогоплательщиком;
• ссылки на заключения экспертов (в случае проведения экспертизы), протоколы опроса свидетелей, а также иные протоколы, составленные при производстве необходимых действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий).

     Акт не должен содержать субъективных предположений  проверяющих, не основанных на достаточных  доказательствах.

     б) Полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам налоговых правонарушений.

     Каждый  установленный в ходе проверки факт налогового правонарушения должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение  в акте обстоятельств допущенного  налогоплательщиком правонарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.