Налогообложение

     Можно сделать вывод, что субъектом  ответственности за нарушения налогового законодательства является вменяемое  лицо, достигшее 16-летнего возраста. В установленных законом случаях субъект может иметь дополнительные признаки (статус должностного лица и т.п.).

     Особняком можно выделить индивидуальных предпринимателей. К  индивидуальным предпринимателям кроме физических лиц, зарегистрированных  в  установленном  порядке и  осуществляющие деятельность без образования юридического лица, в соответствии с п.2 ст.11 НК РФ  отнесены также частные  нотариусы, частные  охранники, частные  детективы.

     Субъектами  ответственности за нарушения налогового законодательства выступают также  организации. К организациям НК  РФ относит российских и иностранных юридических лиц, иностранные компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, а также международные организации, их филиалы и представительства.

     Организации могут выступать субъектами ответственности не только в качестве налогоплательщиков или налоговых агентов. За нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, ответственность несут банки, выполняющие кассовое обслуживание бюджета.

     Организации выступают субъектами только административной ответственности за нарушения налогового законодательства. Однако необходимо учитывать, что привлечение организации  к административной ответственности  за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной и иной ответственности, предусмотренной законами РФ (п.4 ст.108 НК РФ).

     Субъективная  сторона налогового правонарушения – внутренняя  сторона  правонарушения, характеризующая психическое отношение субъекта  налогового правонарушения в момент совершения противоправного (в  нарушение законодательства  о  налогах  и  сборах)  деяния.

     Основной  признак субъективной стороны –  вина, т.е. психическое  отношение  субъекта налогового правонарушения  к  совершаемому  им  деянию  и его последствиям.

     Отсутствие  хотя бы одного из элементов налогового правонарушения  означает отсутствие состава налогового правонарушения в целом и  невозможности привлечения  лица к ответственности за совершения налогового  правонарушения.

2.3. Ответственность  налогоплательщиков.

2.3.1. Понятие ответственности.

     Сам термин налоговая ответственность  встречается только один раз в  НК в ст.107. Наверное, по ошибке законодатель написал налоговую ответственность в ст.107, потому что обычно речь идет об ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

     Ст.106 НК дает понятие налогового правонарушения, традиционного для административного  вида ответственности, как основание  наступления ответственности. Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние. Это деяние может быть совершено налогоплательщиком, налоговым агентом или иными лицами. Таким образом, отсюда из ст.106 мы сразу переходим на субъект налоговой ответственности и видим, что в ст.106 субъект определен очевидно: налогоплательщик, налоговый агент и иные лица. Поскольку категория «иные лица» неопределенная, то восстановить эту категорию или понять ее можно только через налоговые составы, где мы увидим, какие еще другие иные лица присутствуют, кроме налогоплательщика и налогового агента.

     Такими  иными лицами на сегодняшний день являются специалист, переводчик, эксперт  и организации и физические лица, которые совершили правонарушение, не будучи при этом налогоплательщиками или налоговыми агентами. Никаких иных лиц кроме тех, которые предусмотрены в конкретных составах, не может быть, потому что об этом прямо говорит ст.107: ответственность несут только те организации и физические лица, которые предусмотрены гл.16.

     В отношении субъектов кодекс сразу  устанавливает возраст, с которого может наступить ответственность. Понятно, что этот возраст установлен только для физ. лиц. 16 лет – это возраст налоговой ответственности и он аналогичен общему основному возрасту, когда наступает административная ответственность.

     Итак, первое основное положение, на котором  базируется налоговая ответственность, заключается в том, что никто  не может быть привлечен к ответственности  за совершение налогового правонарушения иначе, как на основании и в порядке, предусмотренном настоящим кодексом.

     Следующее важнейшее положение из ст.108 заключается  в том, что никто не может быть привлечен повторно к ответственности  за совершение одного и того же налогового правонарушения.

     Но  этот момент отрицания повторности тоже в самом НК в гл.16 до конца не доведен, потому что остались составы, которые перекликаются. Ст.120 НК – грубое нарушение правила учета доходов и расходов и объектов налогообложения – на самом деле перекликается с составом ст.122 НК, потому что речь идет о занижении налоговой базы или неправильном исчислении налога. И в литературе поднимается вопрос о том, можно ли одновременно применять ст.120 и ст.122.

     Следующее положение, которое вытекает из ст.108, это разграничение налоговой ответственности и уголовной ответственности. Налоговая ответственность наступает тогда, когда отсутствуют признаки состава преступления. В Уголовном Кодексе состав преступления возникает, когда сумма налога превышает определенную величину, то есть совершенно формальный признак «величина неуплаченного налога» говорит о том, что за пределами плюс рубль – преступление, минус рубль – налоговая ответственность. Но это положение дальше развивается в НК следующим образом. Если было возбуждено уголовное дело, но на каком-то этапе дело было прекращено, то налоговая ответственность при этом, которая была отодвинута, выступает на первый план. То есть отказ от привлечения к уголовной ответственности не означает отказа от налоговой ответственности.

     То  есть, если сохраняются основания для привлечения к налоговой ответственности, то они сохраняются. Поэтому можно предположить ситуацию, когда, скажем, дело будет прекращено за малозначительностью, но это совершенно не мешает привлечь этого налогоплательщика за неуплату налогов. Следующее положение ст.108 заключается в том, что привлечение организаций к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает должностных лиц от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ. Это как раз минус, а не плюс, который в ст.108 содержится.

     Следующее положение, которое напрямую вытекает из предыдущего опыта, заключается  в том, что привлечение налогоплательщика  к ответственности не освобождает  его от обязанности уплатить налог  и пени. Аналогично это касается и налогового агента.

     Последнее наиважнейшее положение – это  презумпция невиновности налогоплательщика. Это как раз то самое, что отличает нашу налоговую ответственность  от всех иных административных по характеру  видов ответственности. Презумпция невиновности – это действительно тот момент, который налоговую обособляет. Когда в 1999 году появилась эта презумпция невиновности, возникла эйфория по этому поводу, что теперь наш налогоплательщик защищен и может чувствовать себя более уверенно.

     Презумпция  невиновности заключается в том  что, лицо считается невиновным в  совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана вступившим в законную силу решением суда. Более того, лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность, а эта обязанность возлагается на налоговые органы. И чтобы уже все сомнения рассеять, говорится: неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

2.3.2. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение.

     Налоговая ответственность.

     Принятие  Налогового кодекса Российской Федерации  в свое время должно было систематизировать  правовые нормы, регулирующие процесс  налогообложения, привести в упорядоченную, единую, логически цельную и согласованную систему налоговое законодательство, устранить такие недостатки существующей налоговой системы, как отсутствие единой нормативной базы налогообложения. Помимо этого, законодательное регулирование налоговых отношений в Российской Федерации на уровне специального кодекса было обусловлено необходимостью систематизировать работу налоговых органов по проведению мероприятий в сфере налогового контроля, а также по привлечению лиц к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Почти пятилетний опыт применения норм части первой Налогового кодекса показал, что в целом Кодекс оправдал возложенные на него надежды. С введением в действие первой части Кодекса налоговая система получила единую нормативную базу, которая позволяет эффективно осуществлять сбор налогов, не ущемляя при этом прав налогоплательщиков.

     Отметим, что теория права еще не определила место ответственности за совершение налоговых правонарушений (налоговой  ответственности) в системе видов  юридической ответственности. В современном налоговом законодательстве, где основополагающим нормативным актом является Налоговый кодекс РФ, отсутствует нормативное определение налоговой ответственности и это является одной из причин дискуссионности этого вопроса. Однако анализ норм Налогового кодекса РФ позволяет определить этот вид ответственности следующим образом.

     Налоговая ответственность - это применение к  лицу, виновному в совершении налогового правонарушения, предусмотренных Налоговым  кодексом РФ налоговых санкций в виде денежных взысканий (штрафов).

     Очевиден, однако, тот факт, что ответственность  за налоговые правонарушения соответствует  всем основным признакам юридической  ответственности и при этом имеет  ряд специфических, только ей присущих особенностей.

     Налоговой ответственности предшествовала финансовая ответственность, которая была предусмотрена  ст.13 Закона РФ от 27.12.1991 № 2118-1 "Об основах  налоговой системы в Российской Федерации"³. Сам термин "финансовая ответственность" в этом Законе не определен. Однако он встречается в ряде постановлений ВАС РФ по налоговым спорам, широко использовался в письмах Госналогслужбы России. Причина возникновения термина "финансовая ответственность" заключается в том, что налоговое законодательство долгое время рассматривалось только в качестве составной части финансового законодательства. Поэтому ответственность за его нарушение являлась также финансовой ответственностью. Недаром этот термин также используется применительно к другим правонарушениям в финансовой сфере, регулируемой банковским законодательством, законодательством о валютном регулировании и т.д.

     Рассматривая  соотношение финансовой и налоговой  ответственности, необходимо отметить, что их объединяет только сфера применения, поскольку финансовая ответственность - это ответственность право-восстановительная, о чем свидетельствуют ее меры, применяемые в настоящее время за нарушения банковского законодательства. Налоговая же ответственность, как уже было сказано, - это ответственность карательная, штрафная. Справедливости ради следует отметить, что для налоговой ответственности отчасти характерны право-восстановительные черты, связанные с ее фискальной направленностью. Но эти черты не могут в целом повлиять на характер налоговой ответственности.

     Как следует из положений статьи 10, 106, пунктов 1, 3 и 4 статьи 108 части первой Кодекса, законодатель отграничивает налоговую ответственность от других видов ответственности, в том числе и от административной. Виды налоговых правонарушений и меры налоговой ответственности за них могут устанавливаться исключительно Кодексом.

     Вместе  с тем за нарушение законодательства о налогах и сборах могут быть установлены также и меры административной, уголовной и иной ответственности. Единственным нормативным правовым актом, что прямо закреплено в ст. 108 НК РФ, устанавливающим основания, порядок и меры налоговой ответственности, является Налоговый кодекс РФ. Все другие нормативные акты - иные федеральные законы, законы субъектов РФ, акты Президента РФ, Правительства РФ, акты органов исполнительной власти - не могут содержать правовых норм об ответственности за налоговые правонарушения. Следовательно, любые изменения условий привлечения лиц к налоговой ответственности должны осуществляться путем внесения изменений и дополнений в Налоговый кодекс РФ.

     Однако  выделение специального субъекта ответственности  еще не является основанием для выделения  налоговой ответственности как  отдельного вида юридической ответственности. Можно выделить два принципиальных момента, отграничивающих налоговую  ответственность от административной.

     Во-первых, характер отношений, регулируемых законодательством  о налогах и сборах. Являясь  по своей природе административными, властными (ст. 2 Кодекса), налоговые  правоотношения, тем не менее, в силу своего экономического содержания, роли в развитии экономического потенциала страны не могут обеспечиваться привычными мерами административного воздействия, доставшимися российскому праву в наследство от командно-административной системы. Грубое, экономически не продуманное вмешательство государства в деятельность налогоплательщика, в том числе путем наложения в административном порядке непосильных штрафов, может свести на "нет" все усилия по развитию рыночной экономики.