Налогообложение операций ценных бумаг

Если вы применяете кассовый метод  признания доходов и расходов, то величину процентного дохода для  целей налогообложения прибыли  вам следует определять в порядке, установленном п. 6 ст. 328 НК РФ.

Если за время владения ценной бумагой  эмитент не выплачивал вам проценты (не погашал купон), то облагаемый у  вас процентный доход равен разнице  между суммой НКД, полученной от покупателя ценной бумаги, и суммой НКД, уплаченной продавцу (п. 6 ст. 328 НК РФ):

 

Процентный доход

=

НКД, полученный от покупателя ЦБ

-

НКД, уплаченный продавцу ЦБ

 

 

Пример № 10

ООО "Спрут" 29 января приобрело облигацию номинальной стоимостью 10 000 руб. Предположим, что 19 марта облигация будет продана ООО "Веда". За время нахождения облигации на балансе ООО "Спрут" выплат процентного дохода эмитентом не осуществлялось.

Последняя выплата  эмитентом процентного дохода (из расчета 10% годовых) произведена 18 января.

Рассчитаем сумму процентного дохода, подлежащую включению в налоговую базу по налогу на прибыль ООО "Спрут".

Поскольку с  момента выплаты эмитентом процентного  дохода до даты покупки облигации  прошло 11 календарных дней (с 18 по 29 января), сумма НКД, уплаченная продавцу, составила:

10 000 руб. x 10% / 365 дн. x 11 дн. = 30,14 руб.

Сумма НКД, предъявленная  покупателю ООО "Веда" при продаже облигации, равна:

10 000 руб. x 10% / 365 дн. x 60 календ. дн. (с 18 января до 19 марта) = 164,38 руб.

Следовательно, сумма процентного дохода, подлежащая включению в налоговую базу по налогу на прибыль ООО "Спрут", составит:

164,38 руб. - 30,14 руб. = 134,24 руб.

 

Если во время владения ценной бумагой  организация получает от эмитента проценты, то облагаемый у вас процентный доход равен разнице между суммой выплаченных при погашении купона процентов и суммой накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу (п. 6 ст. 328 НК РФ):

 

Процентный доход

=

Проценты, полученные от эмитента

-

НКД, уплаченный продавцу ЦБ

 

При продаже ценной бумаги, по которой во время ее владения был получен процентный доход от эмитента, включенный в состав доходов, процентным доходом признается сумма, полученная от покупателя такой ценной бумаги (п. 6 ст. 328 НК РФ):

 

Процентный доход

=

НКД, полученные от покупателя ЦБ

 

Если вы учитываете доходы и расходы  по методу начисления, то величину доходов  в виде процентов для целей  налогообложения прибыли вам  следует определять в порядке, установленном  п. 7 ст. 328 НК РФ.

Процентный доход, причитающийся  к начислению за отчетный (налоговый) период, вы обязаны определять на последнее число отчетного (налогового) периода (при условии, конечно, что до истечения этого периода ценная бумага находится в вашем владении).

Если в текущем отчетном (налоговом) периоде эмитент не выплачивал вам проценты (не погашал купон), то облагаемый у вас процентный доход равен разнице между суммой НКД, исчисленной на конец отчетного (налогового) периода, и суммой НКД, исчисленной на конец предыдущего налогового периода (абз. 2 п. 7 ст. 328 НК РФ):

 

НКД, полученный Процентный доход

=

НКД, исчисленный на конец отчетного (налогового) Периода1

-

НКД, исчисленный на конец предыдущего отчетного (налогового) периода2

 

¹Если ценная бумага реализована до окончания отчетного (налогового) периода, то данный показатель заменяется при вычислениях на сумму НКД, исчисленную на дату реализации (абз. 6 п. 7 ст. 328 НК РФ).

²Если ценная бумага приобретена в текущем налоговом периоде, то данный показатель заменяется на сумму НКД, уплаченную продавцу ценной бумаги (абз. 5 п. 7 ст. 328 НК РФ).

 

Пример № 11

ООО "Альфа" 10 ноября 2011 г. приобрела облигацию номинальной стоимостью 10 000 руб. Условиями выпуска предусмотрена выплата процентного дохода в размере 10% годовых. Дата последней выплаты эмитентом процентного дохода - 30 ноября 2011 г. По состоянию на конец I квартала 2012 г. ценная бумага не реализована.

Рассчитаем  сумму процентного дохода, подлежащую включению в доходы по итогам I квартала 2012 г.

Срок для  расчета НКД на последний день I квартала 2012 г. (с 1 декабря 2011 г. по 31 марта 2012 г.) составляет 121 календарный день:

- 31 календарный  день (с 1 по 31 декабря 2011 г.) - срок  для начисления НКД в предыдущем  налоговом периоде;

- 91 календарный  день (с 1 января по 31 марта 2012 г.) - срок для начисления НКД в I квартале 2012 г.

НКД за период с даты последней выплаты эмитентом  процентного дохода до конца отчетного  периода составит 333,56 руб.:

(10 000 руб. x 10% / 365 дн. x 31 дн.) + (10 000 руб. x 10% / 366 дн. x 91 дн.).

НКД предыдущего  налогового периода:

10 000 x 10% / 365 дн. x 31 календ. дн. = 84,93 руб.

Сумма процентного  дохода, подлежащая включению в налоговую  базу отчетного периода (I квартала 2012 г.), составит:

333,56 руб. - 84,93 руб. = 248,63 руб.

Если в текущем отчетном (налоговом) периоде эмитент выплачивал организации проценты (погашал купон), то облагаемый у нее процентный доход равен сумме двух показателей:

1) погашаемого и учтенного в  доходах купона;

2) НКД, исчисленного на конец  указанного отчетного (налогового) периода (абз. 3 п. 7 ст. 328 НК РФ).

 

Процентный доход

=

Проценты, полученные от эмитента и учтенные в доходах

-

НКД, исчисленный на конец отчетного (налогового) периода

 

Порядок учета выплачиваемых эмитентом  процентов (погашаемого купона) следующий:

1) если проценты выплачиваются  в первый раз за отчетный (налоговый) период, то процентный доход для целей налогообложения определяется в виде разницы между суммой выплачиваемых процентов (погашаемого купона) и суммой НКД, исчисленной на конец предыдущего налогового периода;

2) если в текущем отчетном (налоговом) периоде проценты уже выплачивались эмитентом, то процентный доход для целей налогообложения признается равным сумме выплачиваемых процентов (погашаемого купона) (абз. 4 п. 7 ст. 328 НК РФ).

 

Пример № 12

Организация "Бета" владеет облигацией номинальной стоимостью 10 000 руб., по которой эмитентом производится выплата процентов из расчета 10% годовых ежеквартально (20-го числа последнего месяца квартала).

В отчетном периоде (I квартал 2012 г.) эмитент погасит  купон 20 марта 2012 г. в размере 246,49 руб. (купонный период с 20 декабря 2011 г. по 20 марта 2012 г.).

В рассматриваемой  ситуации эмитент выплачивает проценты впервые за отчетный (налоговый) период. Следовательно, накопленный процентный доход, подлежащий учету по итогам I квартала 2012 г., нужно рассчитать по формуле:

 

НКД = (проценты выплаченные - НКД 2011 г.) + НКД (31.03.2012).

 

1. Рассчитаем  показатель "НКД (31.03.2012)". Он  представляет собой сумму процентного  дохода, накопленную с момента  последней выплаты процентного  дохода и до конца отчетного периода, т.е. с 20 по 31 марта 2012 г. (за 11 календарных дней).

10 000 руб. x 10% / 366 дн. x 11 дн. = 30,05 руб.

2. Рассчитаем  показатель "НКД 2011 г.". Он представляет  собой сумму процентного дохода, исчисленного организацией на конец предыдущего налогового периода (с 20 по 31 декабря 2011 г.), что составляет:

10 000 руб. x 10% / 365 дн. x 11 дн. = 30,14 руб.

3. Таким образом,  сумма процентного дохода, подлежащая  учету по итогам I квартала 2012 г., составит 246,40 руб. ((246,49 руб. - 30,14 руб.) + 30,05 руб.).

 

Пример № 13

Предположим, что последующая выплата процентов  по облигации номиналом 10 000 руб. и  с доходностью 10% годовых осуществлена эмитентом 20 июня 2012 г. (купонный период с 21 марта по 20 июня 2012 г.) в размере 251,37 руб. (10 000 руб. x 10% / 366 дн. x 92 календ. дн.).

В рассматриваемой  ситуации эмитент выплачивает проценты во второй раз за отчетный (налоговый) период. Следовательно, накопленный  процентный доход, подлежащий учету  по итогам II квартала 2012 г., нужно рассчитать по формуле:

НКД = проценты выплаченные + НКД (30.06.2012).

1. Рассчитаем  показатель "НКД (30.06.2012)". Он  представляет собой сумму процентного  дохода, накопленную с момента  последней выплаты процентного  дохода и до конца отчетного  периода, т.е. с 20 по 30 июня 2012 г. (за 10 календарных дней).

10 000 руб. x 10% / 366 дн. x 10 дн. = 27,32 руб.

2. Рассчитаем  сумму НКД, подлежащую включению  в налоговую базу на конец  полугодия 2012 г.:

НКД = 251,37 руб. + 27,32 руб. = 278,69 руб.

Данную сумму  следует уменьшить на сумму НКД, исчисленную с момента начала купонного периода (20 марта 2012 г.) до конца предыдущего отчетного периода (31 марта 2012 г.), поскольку она была учтена при налогообложении прибыли в прошлом отчетном периоде. Эта сумма равна 30,05 руб. (10 000 руб. x 10% / 366 дн. x 11 дн.).

Следовательно, в рассматриваемой ситуации сумма  процентного дохода, приходящаяся на II квартал 2012 г., составит:

278,69 руб. - 30,05 руб. = 248,64 руб.

 

3.2. Порядок уплаты налога с накопленного купонного дохода по государственным и муниципальным ценным бумагам

 

Налог с доходов в виде процентов  по государственным (муниципальным) ценным бумагам, как правило, уплачивается самим налогоплательщиком - владельцем ценной бумаги (п. 5 ст. 286 НК РФ).

Объясняется это тем, что российская организация или иностранная организация с постоянным представительством в РФ может выступать источником выплаты таких доходов при покупке ценных бумаг. Эти ситуации урегулированы пп. 2 п. 5 ст. 286 НК РФ, согласно которому при реализации государственных и муниципальных ценных бумаг налогоплательщик - получатель дохода самостоятельно исчисляет и уплачивает налог.

В остальных случаях источником выплаты дохода является эмитент  ценных бумаг - публично-правовое образование, которое в силу п. 2 ст. 11 НК РФ не признается организацией. А поскольку налоговыми агентами могут выступать только организации и физические лица, публично-правовое образование не вправе удерживать налог с выплаченных налогоплательщику доходов (абз. 6 п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 24 НК РФ).

Таким образом, пп. 1 п. 5 ст. 286 НК РФ, согласно которому российская организация должна удерживать налог с некоторых  доходов, выплачиваемых налогоплательщику, в большинстве случаев неприменим к доходам в виде процентов  по государственным и муниципальным ценным бумагам.

С сумм НКД, которые организация получает от покупателя, она должна самостоятельно исчислить и уплатить налог на прибыль (пп. 2 п. 5 ст. 286 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 01.08.2007 № 20-12/073172). Сделать это нужно в течение десяти рабочих дней по окончании соответствующего месяца отчетного (налогового) периода, в котором получен процентный доход, исходя из дат, признаваемых датами получения дохода согласно методу признания доходов и расходов, который вы применяете, - кассовому или начисления (п. 4 ст. 287 НК РФ).

Виды государственных и муниципальных  ценных бумаг, по которым налогоплательщик - получатель процентного дохода самостоятельно осуществляет исчисление и уплату налога, поименованы в Перечне, утвержденном Приказом Минфина России от 05.08.2002 № 80н (абз. 2, 3 пп. 2 п. 5 ст. 286 НК РФ).

К таким ценным бумагам относятся:

1. Облигации федеральных займов.

2. Государственные краткосрочные  бескупонные облигации.

3. Облигации государственного сберегательного  займа Российской Федерации.

4. Облигации внутреннего государственного  валютного облигационного займа.

5. Государственные ценные бумаги  субъектов Российской Федерации,  условия эмиссии которых зарегистрированы  в установленном порядке и  аналогичны условиям эмиссии  и обращения государственных ценных бумаг Российской Федерации, указанным в п. п. 1 - 4 Перечня.

6. Муниципальные ценные бумаги, условия эмиссии которых зарегистрированы  в установленном порядке и  аналогичны условиям эмиссии  и обращения государственных  ценных бумаг Российской Федерации, указанным в п. п. 1 - 4 Перечня.

 

4. Сделки РЕПО

 

Под сделкой типа РЕПО понимается сделка по приобретению (продаже) ценных бумаг, при покупке (продаже) которых  у организации возникает обязательство  по последующей обратной продаже (покупке) указанных ценных бумаг через определенный срок по заранее фиксированной цене (Методические рекомендации по заполнению форм отчетности профессиональных участников рынка ценных бумаг, утвержденные Распоряжением ФКЦБ России от 14.08.2002 N 991/р).