Налогообложение операций ценных бумаг

Причем названное Постановление  утвердило только порядок определения  рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке. Что же касается неэмиссионных ценных бумаг (в частности, векселей, коносаментов, чеков, закладных), а также ценных бумаг, которые не обращаются на организованном рынке, то для них такого порядка не было.

А поскольку определить рыночную цену этих бумаг было невозможно, то и материальной выгоды, облагаемой НДФЛ, при их приобретении не возникало. Аналогичного мнения придерживался Минфин России, а также арбитражные суды (Письма Минфина России от 02.07.2009 N 03-04-05-01/513, от 12.05.2008 N 03-04-05-01/162, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2008 N А05-7340/2007, ФАС Центрального округа от 18.01.2005 N А36-115/2-04).

Что же касается Порядка определения  рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, то он зависел от того, сколько сделок с данной ценной бумагой было совершено через организатора торговли в течение торгового дня и последних 90 торговых дней, ему предшествующих.

Если за весь этот период (т.е. за 90 дней) таких сделок было 10 (или больше), то порядок расчета рыночной цены зависел от того, были эти сделки совершены в течение торгового дня или нет.

При совершении как минимум 10 сделок в течение торгового дня рыночная цена была равна средневзвешенной цене (курсу) одной ценной бумаги (п. 1.1 Порядка).

При совершении этих сделок в течение 90 дней, предшествующих торговому дню, рыночная цена также была равна средневзвешенной цене (курсу) одной ценной бумаги, но эту цену нужно определить по последним 10 сделкам (п. 1.2 Порядка).

Если в течение последних 90 торговых дней таких сделок было менее 10 (или  вообще не было), то рыночная цена не рассчитывалась (п. 1.3 Порядка). Рыночной ценой в таком случае являлась последняя по времени рыночная цена, рассчитанная организатором торговли в течение 90 торговых дней (п. 1.4 Порядка).

Добавим, что рыночная цена приобретенных ценных бумаг рассчитывалась на дату заключения сделки купли-продажи. При этом неважно, на какую дату произошел переход права собственности на указанные ценные бумаги (п. 3 Порядка, Письма Минфина России от 07.08.2009 N 03-04-05-01/623, от 11.03.2009 N 03-04-06-01/55).

 

Например, 10 июля 2009 г. К.А. Рыжов заключил договор купли-продажи 100 акций по цене 75 руб. за каждую. Право  собственности на акции К.А. Рыжов  приобрел в момент внесения соответствующей  записи в реестр акционеров - 25 сентября 2009 г.

Рыночная цена этих акций на день покупки составила 100 руб., а на день перехода права собственности - 110 руб.

Однако для расчета  материальной выгоды от приобретения акций нужно было исходить из показателя рыночной цены, которая была определена на день покупки акций.

 

6.3. Предельные границы колебаний рыночной и расчетной цены ценных бумаг

 

Как отмечалось выше, порядок определения  предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг устанавливается  ФСФР России (абз. 6 п. 4 ст. 212 НК РФ). Однако на период приостановления действия абз. 6 п. 4 ст. 212 НК РФ он закреплен в ч. 2 ст. 14 Закона N 281-ФЗ.

Так, предельная граница колебаний  рыночной цены ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, установлена  в размере 20% в сторону повышения  или понижения.

До 2010 г. предельные границы  колебания рыночной цены бумаг в  размере 20% были установлены в п. 4 Постановления ФКЦБ России от 24.12.2003 N 03-52/пс.

Это означает, что при расчете  материальной выгоды нужно исходить из рыночной стоимости бумаг, уменьшенной  на 20% (т.е. до нижней границы колебания рыночной цены).

Следовательно, если фактические расходы  налогоплательщика на приобретение ценных бумаг равны или превышают  рыночную цену бумаг, уменьшенную на 20%, то материальной выгоды не возникает.

Пример № 14

А.А. Васин приобрел 100 облигаций. Его фактические расходы на приобретение каждой облигации составили 80 руб. Рыночная цена облигации на день покупки составила 100 руб.

Нижний предел границы колебаний рыночной цены этих облигаций составляет 80 руб. (100 руб. - (100 руб. x 20%)).

Таким образом, учитывая, что фактические расходы  А.А. Васина не превышают указанный  нижний предел, материальной выгоды, облагаемой НДФЛ, у А.А. Васина не возникает.

Отметим, что в ч. 2 ст. 14 Закона N 281-ФЗ установлена и предельная граница колебаний для ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке. Как и для обращающихся ценных бумаг, на период с 1 января по 31 декабря 2010 г. она составляет 20% в сторону повышения или понижения от их расчетной цены. Однако порядка определения расчетной цены не обращающихся ценных бумаг в настоящее время нет.

В заключение добавим, что предельные границы колебаний не применяются  при определении рыночной стоимости  инвестиционных паев в случаях, указанных  в абз. 7 - 10 п. 4 ст. 212 НК РФ.

 

6.4. Определение рыночной стоимости финансовых инструментов срочных сделок (с 2010 г.)

 

Рыночная стоимость финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке, определяется п. п. 1 и 2 ст. 305 НК РФ соответственно. Это установлено абз. 11, 12 п. 4 ст. 212 НК РФ.

Для финансовых инструментов срочных  сделок, обращающихся на организованном рынке, фактическая цена сделки считается  рыночной. При этом она должна находиться между минимальной и максимальной ценами сделок на такой финансовый инструмент, зарегистрированными у организатора торговли на дату заключения сделки (абз. 1 п. 1 ст. 305 НК РФ).

Если на дату заключения сделки у  организатора торговли нет информации об интервале цен на финансовый инструмент, берется интервал цен на дату предыдущих торгов за последние три месяца (абз. 3 п. 1 ст. 305 НК РФ).

Если сделки с финансовым инструментом срочных сделок совершались у  нескольких организаторов торговли, то налогоплательщик может выбрать, чей интервал цен использовать для  расчета рыночной стоимости финансового инструмента (абз. 2 п. 1 ст. 305 НК РФ).

При этом ни в ст. 305, ни в ст. 212 НК РФ не сказано, как определяется рыночная стоимость финансового инструмента, если цена сделки выходит за пределы  установленного интервала.

Таким образом, определить в данном случае налоговую базу не представляется возможным.

В отношении финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, отметим следующее.

Фактическая цена сделки признается рыночной, если она не отклоняется более чем на 20% в сторону повышения или понижения от расчетной цены финансового инструмента на дату заключения срочной сделки (п. 2 ст. 305 НК РФ).

При этом порядок определения расчетной  цены финансовых инструментов срочных  сделок устанавливается ФСФР России по согласованию с Минфином России.

Если фактическая цена финансового  инструмента отклоняется от его  расчетной стоимости более чем  на 20%, то расходы налогоплательщика  определяются исходя из расчетной стоимости, увеличенной (уменьшенной) на 20% в зависимости от того, в какую сторону имеется такое отклонение (абз. 2 п. 2 ст. 305 НК РФ).

Таким образом, налоговая база в  данном случае будет рассчитываться как разница между расчетной  стоимостью финансового инструмента, уменьшенной на 20%, и расходами налогоплательщика на приобретение финансового инструмента.

Однако необходимо отметить, что  действие п. 2 ст. 305 НК РФ приостановлено на период с 1 января по 31 декабря 2010 г. (ч. 1 ст. 16 Закона N 281-ФЗ).

На период приостановления данной нормы расчетная стоимость финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке, может рассчитываться налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика (ч. 2 ст. 16 Закона N 281-ФЗ).

 

6.5. Определение налоговой базы по НДФЛ при приобретении ценных бумаг

и финансовых инструментов срочных сделок

 

По общему правилу при совершении операций с ценными бумагами и  финансовыми инструментами срочных  сделок налоговую базу по НДФЛ определяет налоговый агент (п. 18 ст. 214.1 НК РФ).

И только в том случае, когда налоговый агент не может удержать сумму НДФЛ, заплатить налог с дохода в виде материальной выгоды нужно самому налогоплательщику по общим правилам, т.е. не позднее 15 июля следующего года (пп. 4 п. 1, п. 4 ст. 228 НК РФ). А декларацию необходимо подать не позднее 30 апреля следующего года (абз. 2 п. 1 ст. 229 НК РФ).

Такой порядок предусмотрен Федеральным  законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ, который  внес соответствующие изменения  в Налоговый кодекс РФ (п. 14 ст. 2, ч. 1 ст. 10 данного Закона). Поправки вступили в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона № 229-ФЗ (его текст опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 года).

Ранее в указанной ситуации налогоплательщик уплачивал не удержанный налоговым  агентом НДФЛ на основании уведомления, полученного от налогового органа (п. 5 ст. 228 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 09.04.2008 N 28-10/035160).

Таким образом, если до вступления в  силу Закона N 229-ФЗ плательщик не получил  из налоговой инспекции уведомление на уплату налога, он обязан уплатить НДФЛ самостоятельно.

 

Пример № 15

ООО "Альфа" в августе 2012 г. приобрела у ОАО 1000 акций за 75 000 руб. (по 75 руб. за 1 шт.). 10 акций из числа приобретенных организация продала своему работнику М.И. Иванову по цене 75 руб. за штуку. Указанные акции обращаются на организованном рынке ценных бумаг.

Сделка с работником была заключена 21 сентября 2012 г. Рыночная цена одной акции на дату заключения сделки составляла 110 руб.

По заявлению работника  оплата за акции производится путем удержания из заработной платы.

Приобретенные организацией ценные бумаги (акции) учитываются в  составе финансовых вложений на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции", по первоначальной стоимости (п. п. 2, 3, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При продаже акций  своему работнику организация признает в бухгалтерском учете прочий доход, который отражается по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", например, субсчет 73-3 "Расчеты с персоналом за проданное имущество", в корреспонденции с кредитом счета 91, субсчет 91-1. Одновременно первоначальная стоимость акций списывается со счета 58-1 в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", как прочий расход (п. 34 ПБУ 19/02, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Отметим, что реализация акций не подлежит обложению НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Погашение задолженности  М.И. Иванова за проданные ему  акции отражается по кредиту счета 73, субсчет 73-3, в корреспонденции  в данном случае со счетом 70 "Расчеты  с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов).

В рассматриваемом случае М.И. Иванов приобрел акции по цене ниже рыночной, в связи с чем у  него возникает материальная выгода, облагаемая НДФЛ (пп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ). Для  определения размера материальной выгоды нужно из показателя рыночной цены акций, уменьшенной до нижней границы ее предельных колебаний, вычесть сумму фактических расходов М.И. Иванова на приобретение акций (п. 4 ст. 212 НК РФ). Итак, нижняя граница предельных колебаний рыночной цены акции составит 88 руб. (110 руб. - (110 руб. x 20%)). Следовательно, материальная выгода от приобретения акций составит 130 руб. ((88 руб. - 75) x 10 шт.), а сумма НДФЛ, подлежащая уплате, - 17 руб. (130 руб. x 13%).

Удержание суммы НДФЛ следует отразить по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета учета расчетов с работником по выплачиваемым ему доходам (Инструкция по применению Плана счетов).

 

 

 

 

 

 

Содержание  операций	Дебет	Кредит	Сумма,       руб.	Первичный        документ
Бухгалтерские записи при приобретении  акций
Приобретенные акции приняты  к учету	58-1	76	75 000	Договор        купли-продажи     ценных бумаг,      Выписка из          реестра         акционеров
Отражена оплата              приобретенных акций	76	51	75 000	Выписка банка  по  расчетному счету
Бухгалтерские записи 21.09.2012 при  продаже акций работнику
Отражена продажа  акций       (75 руб. x 10 шт.)	73	91-1	750	Договор        купли-продажи      ценных бумаг
Списана первоначальная       стоимость акций              (75 руб. x 10 шт.)	91-2	58-1	750	Бухгалтерская   справка-расчет
Бухгалтерские записи на день выплаты заработной платы за сентябрь
Отражено погашение           задолженности работника по   оплате акций	70	73-3	750	Заявление         работника,        Расчетно-         платежная         ведомость
Удержан НДФЛ с  полученной    работником материальной      выгоды	70	68	17	Регистр      налогового учета     (налоговая         карточка)