Налогообложение операций ценных бумаг

 

В особом порядке определяется доход  от реализации акций, полученных налогоплательщиками-акционерами  при увеличении уставного капитала.

В силу п. 7 ст. 280 НК РФ такой доход  определяется как разница между  ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала.

Таким образом, доход от реализации акций, полученных при увеличении уставного  капитала, рассчитывается по формуле:

 

Д = ЦР - СА,

 

где Д - доход от реализации;

ЦР - цена реализации акций;

СА - скорректированная стоимость  акций.

 

Пример № 8

Рассчитаем скорректированную цену акций, полученных в результате увеличения уставного капитала

ОАО "Магнит" владеет 300 акциями ОАО "Парус". Номинальная стоимость одной акции - 1000 руб. Акции были приобретены по цене 1050 руб. за 1 шт.

ОАО "Парус" увеличивает свой уставный капитал за счет собственного имущества путем дополнительного выпуска акций, размещаемых среди акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций. В результате ОАО "Магнит" получила 200 дополнительных акций такой же номинальной стоимостью - 1000 руб.

Поскольку за 300 акций было уплачено 315 000 руб. (1050 руб. x 300), при получении 200 дополнительных акций скорректированная цена одной акции составит 630 руб. (315 000 руб. / (300 шт. + 200 шт.)).

Отметим, что  в случае реализации, например, 400 акций  по цене 900 руб. доход ОАО "Парус" составит 108 000 руб. (400 x 900 руб. - 400 x 630 руб.).

 

 

Доходы от реализации (иного выбытия) ценных бумаг (в том числе погашения), номинированных в иностранной валюте, определяются по курсу Банка России, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения ценной бумаги (абз. 2 п. 2 ст. 280 НК РФ).

НКД в иностранной валюте учитывается по курсу Банка России, действовавшему на конец месяца или дату выплаты накопленного процентного (купонного) дохода (п. п. 6, 8 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ).

 

2.2. Расходы при реализации (выбытии) ценных бумаг

 

По общему правилу расходы при реализации (ином выбытии) ценных бумаг нужно определять так (абз. 4 п. 2 ст. 280 НК РФ):

 

 

 

Расходы при реализации (выбытии) ЦБ

=

Цена приобретения (в т.ч. расходы на приобретение) ЦБ

+

НКД, уплаченный продавцу ЦБ

+

Затраты на реализацию ЦБ

 

При реализации (выбытии) инвестиционных паев ПИФа в расходах также следует учесть размер скидки с расчетной стоимости инвестиционного пая.

Отметим, что в расходы, связанные  с реализацией (выбытием) ценных бумаг, не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, который ранее был учтен при налогообложении (абз. 4 п. 2 ст. 280 НК РФ).

 

2.2.1 Цена приобретения ценных бумаг

 

Цена приобретения ценных бумаг для целей налогообложения  прибыли рассчитывается по одному из следующих методов (п. 9 ст. 280, абз. 3 ст. 329 НК РФ):

1) по стоимости первых  по времени приобретений (ФИФО);

2) по стоимости единицы.

 

Выбрать один из этих методов  организации необходимо самостоятельно, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения (п. 9 ст. 280 НК РФ). При этом вы не обязаны использовать в налоговом учете тот же порядок списания на расходы стоимости ценных бумаг, что и в бухгалтерском учете (также Письмо Минфина России от 29.10.2009 № 03-03-06/2/206).

Следует отметить, что метод оценки по стоимости единицы применяется к неэмиссионным ценным бумагам, которые закрепляют за их обладателем индивидуальный объем прав (чек, вексель, коносамент и др.).

К эмиссионным ценным бумагам (акциям, облигациям, опционам) целесообразно применять метод ФИФО. Ведь такие ценные бумаги размещаются выпусками, внутри каждого выпуска все они имеют один номинал и предоставляют один и тот же набор прав.

При этом метод ФИФО предпочтительно  применять, когда предполагается снижение цен на реализуемые ценные бумаги.

Обращаем ваше внимание на то, что, по мнению Минфина России, при совершении операций с ценными бумагами налогоплательщик применяет метод ФИФО только в том случае, если у него имеется не менее двух ценных бумаг одного эмитента, одного вида и одной категории. Если организация владеет только одной ценной бумагой данного эмитента, данного вида и данной категории, то при списании на расходы стоимости выбывших ценных бумаг ей следует применять метод "по стоимости единицы" (Письма Минфина России от 18.03.2009 № 03-03-06/2/54, от 17.02.2006 № 03-03-04/2/37, от 04.03.2005 № 03-03-01-04/2/34).

Если вы планируете применять  два метода в зависимости от вида ценных бумаг (например, метод "по стоимости  единицы" - к неэмиссионным бумагам, а метод ФИФО - к эмиссионным), это лучше заранее оговорить  в учетной политике. Дело в том, что по правилам ст. 313 НК РФ в течение года можно вносить изменения в учетную политику, в том числе в отношении применяемых вами методов учета (дополнительно см. Письмо УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 № 20-12/031930).

Также при списании на расходы  стоимости ценных бумаг нужно  учитывать следующее.

1. Организация может  купить ценные бумаги, обращающиеся  на ОРЦБ, по цене ниже минимальной  или выше максимальной стоимости,  зарегистрированной организатором  торгов.

В первом случае, как следует из буквального толкования абз. 5 п. 5 ст. 280 НК РФ, покупатель ценных бумаг включает в расходы их минимальную стоимость, а не фактические затраты на приобретение. Однако в Письмах от 25.10.2011 № 03-03-06/2/161, от 08.11.2010 № 03-03-06/1/696, от 14.09.2010 № 03-03-06/2/161 Минфин России указал, что в расходах можно учесть только фактическую цену приобретения бумаг.

Во втором случае организация  вправе отразить в расходах только максимальную цену, зарегистрированную на ОРЦБ (абз. 5 п. 5 ст. 280 НК РФ).

2. При реализации не  обращающихся на ОРЦБ ценных  бумаг (за исключением инвестиционных  паев), цена приобретения которых  более чем на 20% превышает расчетную  цену, в расходах можно учитывать  только скорректированную расчетную  цену (абз. 3 п. 6 ст. 280 НК РФ, пп. "д" п. 27 ст. 2, ч. 1 ст. 17 Закона № 281-ФЗ). Однако в случаях реализации после 1 января 2010 г. ценных бумаг, приобретенных до указанной даты, по мнению Минфина России, в расходах возможно учитывать их фактическую цену при условии, что такие затраты соответствуют критериям ст. 252 НК РФ (Письма от 04.05.2012 № 03-03-06/1/230, от 23.01.2012 № 03-03-06/1/23, от 08.11.2011 № 03-03-06/1/730, от 24.10.2011 № 03-03-06/2/159, от 26.08.2011 № 03-03-06/1/522, от 09.08.2011 № 03-03-06/1/463).

Если ценная бумага приобретена по цене, которая ниже расчетной более чем на 20%, в расходах, по мнению Минфина России, можно учесть только фактические затраты (Письма от 03.02.2012 № 03-03-06/2/13, от 12.10.2011 № 03-03-06/1/664).

3. Налоговый кодекс РФ  не содержит указаний на то, какую стоимость инвестиционного пая, приобретенного по цене, отличной от расчетной стоимости (стоимости выдачи), можно учесть в расходах (абз. 6 п. 5, абз. 5 - 7 п. 6 ст. 280 НК РФ). Тем не менее, принимая во внимание описанный выше порядок для иных ценных бумаг, есть основания полагать, что в данном случае учесть можно только расчетную стоимость (стоимость выдачи) пая. На это указал и Минфин России в Письме от 22.03.2012 № 03-03-06/2/28.

Отметим, что в отношении не обращающихся на ОРЦБ паев закрытых и интервальных ПИФов, приобретенных не у управляющей компании, Минфин России рекомендует рассчитывать цену сделки исходя из расчетной стоимости, скорректированной на 20% (Письма от 22.02.2012 № 03-03-06/2/21, от 22.02.2012 № 03-03-06/2/22).

Цена приобретения иностранных (российских) депозитарных расписок, выпущенных на основании ценных бумаг российского (иностранного) эмитента, определяется исходя из стоимости ценных бумаг, право  собственности на которые удостоверено этими расписками, по данным налогового учета налогоплательщика (Письма Минфина России от 19.11.2010 № 03-03-05/255, от 26.10.2010 № 03-03-06/2/185 (п. 4), от 18.03.2010 № 03-03-06/1/147, от 22.09.2009 № 03-03-06/2/178, от 07.10.2008 № 03-03-06/1/565). При этом в расходах также можно учесть затраты на конвертацию расписок в акции (Письмо Минфина России от 22.09.2009 № 03-03-06/2/178).

Нередко через депозитарные расписки приобретаются акции иностранного эмитента. В таком случае стоимость  акций равна цене приобретения депозитарных расписок, которые удостоверяют право собственности на эти акции (Письма Минфина России от 19.11.2010 № 03-03-05/255, от 26.10.2010 № 03-03-06/2/185 (п. 2), от 23.03.2009 № 03-03-06/1/172). При дальнейшей реализации указанных акций доход от их продажи, по мнению финансового ведомства, уменьшается на цену приобретения депозитарных расписок и сумму вознаграждения за конвертацию расписок в акции.

Если ценные бумаги организация  получает в качестве отступного (ст. 409 ГК РФ), то, по мнению Минфина России, цена их приобретения будет равна размеру обязательства, которое прекращено отступным. Такой размер должен быть оговорен в соглашении об отступном (Письмо Минфина России от 01.09.2009 № 03-03-06/2/164).

В бухгалтерском учете при выбытии  ценных бумаг, принятых к учету в качестве финансовых вложений, используются следующие методы оценки их стоимости:

- по первоначальной стоимости  каждой единицы бухгалтерского  учета финансовых вложений;

- по средней первоначальной  стоимости;

- по первоначальной стоимости  первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) (п. 26 ПБУ 19/02).

Примеры расчета стоимости  ценных бумаг с использованием метода "по стоимости единицы" и метода ФИФО содержатся в Приложении к ПБУ 19/02 (Приложение № ___ ).

 

Возникают ситуации, когда  категория ценных бумаг, которыми владеет организация, изменяется: на момент приобретения ценные бумаги обращаются на ОРЦБ, а на дату реализации - признаются необращающимися (или наоборот).

В связи с этим возникает  вопрос: как следует признавать доходы и расходы в связи с реализацией таких ценных бумаг, с учетом того, что правила определения налоговой базы в отношении обращающихся и не обращающихся на ОРЦБ ценных бумаг различны (п. п. 5, 6 ст. 280 НК РФ).

Напомним, что по общему правилу цена приобретения или реализации обращающихся на ОРЦБ ценных бумаг принимается для целей налогообложения, только если находится в интервале между максимальной и минимальной котировками, зарегистрированными на бирже на дату сделки (п. 5 ст. 280 НК РФ). Для не обращающихся на ОРЦБ ценных бумаг договорная цена приобретения или реализации, как правило, учитывается для налогообложения, если она не отклоняется от расчетной цены более чем на 20% (п. 6 ст. 280 НК РФ).

Как поясняет Минфин России, доходы в  рассматриваемом случае определяются по правилам, установленным для той категории, к которой ценные бумаги относились на дату реализации. А расходы рассчитываются в порядке, установленном для категории, к которой эти бумаги относились при их приобретении (Письма Минфина России от 28.10.2011 № 03-03-06/2/162, от 03.05.2011 № 03-03-06/1/282, от 26.04.2011 № 03-03-06/2/72).

 

Пример № 8

ОАО "Альфа" приобрела акции в мае. На момент заключения сделки рыночная котировка по этим бумагам не рассчитывалась в течение последних шести месяцев. Таким образом, на момент приобретения ценные бумаги не признаются обращающимися на ОРЦБ (п. 3 ст. 280 НК РФ).

В сентябре по ценным бумагам проводились торги  и рассчитывалась рыночная котировка. В октябре того же года организация  реализовала ценные бумаги. Следовательно, на дату реализации эти бумаги признаются обращающимися на ОРЦБ (п. 3 ст. 280 НК РФ).

Таким образом, организации следует определять расходы с учетом п. 6 ст. 280 НК РФ, а доходы - в соответствии с п. 5 ст. 280 НК РФ.

 

Из положений п. 3 ст. 271 и пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ следует, что при методе начисления доходы и расходы по операциям с ценными бумагами признаются на одну дату - на момент их реализации. Поэтому категорию ценных бумаг налогоплательщик может в таких случаях определять только на момент их реализации. Так, в Письме от 28.10.2011 № 03-03-06/2/162 Минфин России указал, что в листе 05 декларации по налогу на прибыль отражается налоговая база той категории ценных бумаг, каковыми они являлись на дату их реализации.

Стоимость приобретения ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, определяется по курсу рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному Банком России на дату принятия указанной ценной бумаги к учету (абз. 5 п. 2 ст. 280 НК РФ).

При реализации (выбытии) такой ценной бумаги в расходы включается ее стоимость в налоговом учете по курсу Банка России, действовавшему на дату принятия данной ценной бумаги к учету.

При этом текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной  валюте, не производится, поскольку  рублевые доходы от реализации (погашения) определяются по курсу Банка России на дату реализации или погашения (Письмо УФНС России по г. Москве от 05.10.2010 № 16-03/104051@).

 

2.2.2 Расходы, связанные с приобретением ценных бумаг

 

Какие конкретно расходы на приобретение ценных бумаг организация вправе включить в цену их приобретения, гл. 25 НК РФ не предусматривает.

Представляется, что к таким  расходам могут быть отнесены расходы  по оплате информационных (консультационных) услуг; расходы по оплате услуг посредников, в том числе по выплате вознаграждений брокерам, биржам, регистраторам, и другие обоснованные и документально подтвержденные прямые расходы, связанные с приобретением ценных бумаг.

Поскольку перечисленные расходы  являются прямыми, т.е. подлежащими  списанию по мере реализации (выбытия) ценных бумаг, их следует учитывать пропорционально выбывшим бумагам. Соответственно, часть таких расходов, которая приходится на нереализованные ценные бумаги, для целей налогообложения не учитывается.