Налогообложение операций ценных бумаг

 

Пример №1

ООО "Парус" 03.10.2011 приобрела 100 облигаций, выпущенных в обращение ООО "Ветер", за 50 000 руб.

Условиями выпуска облигаций  предусмотрено следующее:

- номинальная стоимость облигации - 500 руб.

- процентный доход - 15% в год;

- дата выпуска - 1 октября 2011 г.;

- срок погашения - 3 октября 2012 г.;

- периодичность выплаты процентного дохода - два раза в год (3 апреля и 3 октября 2012 г.).

Таким образом, 15% годовых - это заявленный эмитентом (ООО "Парус") процентный доход по выпущенным облигациям.

 

Как уже было отмечено ранее, при реализации (ином выбытии) ценных бумаг необходимо учесть в составе доходов накопленный процентный (купонный) доход, который выплачивает:

1) эмитент (векселедатель) при  погашении ценной бумаги;

2) покупатель ценной бумаги при  ее приобретении (абз. 1 п. 2 ст. 280 НК  РФ).

Определение накопленного процентного (купонного) дохода дано в абз. 2 п. 4 ст. 280 НК РФ. Под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги. Рассчитывается он пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).

 

Накопленный купонный доход	=	Номинальная стоимость ЦБ	х	Заявленный процентный доход по ЦБ	х	Количество календарных дней купонного периода до даты выбытия ЦБ
				365 (366)

 

 

Пример № 2

Предположим, что 7 апреля ООО "Ветер" продает ООО "Причал" 100 облигаций, приобретенных ранее у эмитента - ООО "Парус" при первичном размещении по номинальной стоимости.

Номинальная стоимость облигации - 500 руб.

Заявленный купонный доход - 15% в год.

1-й купонный  период - 180 календарных дней с  начала размещения облигаций (с 1 февраля по 30 июля).

Время нахождения облигаций у ООО "Ветер" - с 1 февраля по 7 апреля.

За время  нахождения облигаций у ООО "Ветер" купонный доход эмитентом не выплачивался. ООО "Ветер" применяет кассовый метод учета доходов и расходов.

Попробуем определить накопленный процентный (купонный) доход (НКД), который продавец (ООО "Ветер") включит в цену сделки и учтет в составе доходов от реализации облигаций.

НКД = (500 руб. x 100) x (15% / 365 дн.) x 66,

где 500 руб. x 100 - номинальная стоимость 100 облигаций;

15% / 365 дн. - процентный  доход по облигациям за один  календарный день;

66 - количество  календарных дней купонного периода,  прошедших до момента продажи облигаций (равен сроку владения облигациями ООО "Ветер" - с 1 февраля по 7 апреля).

Итак, в данном случае НКД равен 1 356 руб.

 

Процентный (купонный) доход при  исчислении налога на прибыль учитывается  в составе внереализационных  доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ).

Процентный (купонный) доход, получаемый от покупателя ценных бумаг или эмитента (векселедателя) при их продаже (предъявлении к погашению), подлежит учету в составе доходов от реализации (погашения) ценных бумаг (абз. 1 п. 2 ст. 280, абз. 1 ст. 329 НК РФ). В составе же внереализационных доходов следует учитывать только тот процентный (купонный) доход, который организация получает по условиям выпуска (размещения) данных ценных бумаг и который не связан с их реализацией (иным выбытием, в том числе погашением).

Организация обязана вести аналитический  учет внереализационных доходов  в виде процентов по ценным бумагам  по каждому виду ценных бумаг. В аналитическом  учете отражаются причитающиеся  проценты в соответствии с условиями  эмиссии, а по векселям - с условиями их выпуска или передачи (продажи) (п. 1 ст. 328 НК РФ). Проценты в виде дисконта учитываются в целях налогообложения только в том случае, если дисконт предусмотрен условиями эмиссии ценных бумаг (Письма Минфина России от 10.09.2009 № 03-03-06/2/166, от 25.05.2009 № 03-03-06/2/105 (п. 4), от 12.03.2009 № 03-03-06/2/43, от 26.09.2008 № 03-03-06/2/129).

 

Пример № 3

Организация приобрела процентные облигации по цене ниже номинальной стоимости. При этом облигации были размещены по номинальной стоимости и условиями эмиссии дисконт не предусмотрен. В данном случае, разница между номинальной стоимостью облигаций и ценой их приобретения не признается процентным доходом организации. Процентный доход в данном случае определяется исходя из установленной эмитентом процентной ставки (Письмо Минфина России от 14.04.2009 № 03-03-06/2/82).

 

Цена приобретения долговой ценной бумаги может превышать ее номинальную  стоимость. Однако если разница между  ценой приобретения и номинальной  стоимостью ценной бумаги не предусматривается условиями эмиссии (выпуска и т.п.), то она не уменьшает процентный доход, который получен держателем этой ценной бумаги (Письма Минфина России от 05.10.2010 № 03-03-06/2/171, от 25.05.2009 № 03-03-06/2/105 (п. 4)). Учесть такую разницу в расходах вы сможете только при реализации (или ином выбытии) ценной бумаги (абз. 4 п. 2 ст. 280 НК РФ).

Если налогоплательщиком применяется метод начисления, доходы в виде процентов по ценным бумагам, срок обращения которых приходится на несколько отчетных периодов, следует признавать на конец каждого месяца исходя из доходности, установленной по ценной бумаге, и количества дней ее нахождения у организации (п. 6 ст. 271, абз. 3 п. 1 ст. 328, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ). При погашении ценной бумаги до истечения отчетного периода процентный доход признается на дату ее погашения (абз. 2 п. 6 ст. 271 НК РФ).

При этом если ценные бумаги куплены  в течение отчетного периода, то включаемый в доходы процентный доход уменьшается на проценты, которые  уплачены их продавцу (Письмо Минфина России от 07.05.2009 № 03-03-06/2/98, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.08.2011 № А03-3554/2009).

 

Пример № 4

ООО "Бета" 11 января получила от векселедателя простой вексель, составленный на эту же дату, на сумму 100 000 руб. со сроком платежа "по предъявлении". По векселю предусмотрено начисление процентов по ставке 9% годовых. Предположим, что вексель будет предъявлен к платежу 28 февраля.

Отчетными периодами  для ООО "Бета" являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).

Проценты по векселю начисляются со дня его  составления (если не указана другая дата) и до момента предъявления. При этом срок начисления процентов  не может быть более одного года со дня составления векселя либо дня, с которого он может быть предъявлен к платежу (если вексель не может быть предъявлен к платежу ранее определенного срока). Эти правила установлены абзацем 2 п. 19 Постановления Пленума ВС РФ № 33, Пленума ВАС РФ № 14 от 04.12.2000 и ст. 34 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 № 104/1341 (далее – Положение о векселях).

Однако течение  срока начинается со следующего дня  после календарной даты (наступления  события, совершения действия), которой определено его начало (ст. 191 ГК РФ, п. 2 ст. 6.1 НК РФ). Аналогичные правила содержатся в п. 73 Положения о векселях, согласно которому в сроки, установленные законом или в векселе, не включается день, от которого срок начинает течь.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации сумма процентного дохода по векселю рассчитывается со дня, следующего за днем составления векселя (с 12 января), до даты предъявления его к погашению, т.е. до 28 февраля (Письма Минфина России от 27.08.2010 № 03-03-06/1/574, УФНС России по г. Москве от 25.03.2011 № 16-15/028460@).

Сумма процентного дохода включается в состав внереализационных  доходов на конец месяца (п. 6 ст. 271 НК РФ).

Таким образом, ООО "Бета" учтет проценты по векселю в составе внереализационных доходов по итогам января. Сумма процентного дохода составит 493 руб. (100 000 руб. x 9% / 365 дн. x 20 дн.).

Эту сумму организация  отразит в налоговой декларации за январь по строке 100 Приложения № 1 к листу 02 (форма по КНД 1151006 утверждена Приказом ФНС России от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@).

 

Данный Приказ опубликован в "Российской газете" 13 июня 2012 г. и вступил в силу 24 июня 2012 г. (п. п. 9, 10, 12 Указа Президента РФ от 23.05.1996 № 763). При этом согласно разъяснениям ФНС России, приведенным в Письме от 15.06.2012 № ЕД-4-3/9882@, отчитываться по данной форме следует начиная с отчетности за 9 месяцев 2012 г. (организациям, уплачивающим ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, - за 7 месяцев 2012 г.).

За январь - февраль 2012 г. следовало представлять отчетность по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 15.12.2010 № ММВ-7-3/730@. Но, поскольку условия данного примера не привязаны к конкретному году, в тексте приведены реквизиты Приказа, утвердившего новую форму декларации.

 

Процентный доход, подлежащий получению от векселедателя в феврале (при предъявлении векселя к погашению), составит 690 руб. (100 000 руб. x 9% / 365 дн. x 28 дн.).

В налоговой декларации за январь - февраль ООО "Бета" отразит по строке 010 листа 05 доход от погашения векселя с учетом выплаченных векселедателем процентов в сумме 101 184 руб. (100 000 руб. + 100 000 руб. x 9% / 365 дн. x 48 дн., где 48 дн. - период, за который начисляются проценты по векселю: с 12 января по 28 февраля) (п. 13.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом ФНС России от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174 (далее - Порядок заполнения декларации)).

По строке 030 листа 05 декларации организация "Бета" укажет расходы, связанные с приобретением векселя, - 100 000 руб. (п. 13.3 Порядка заполнения декларации).

Ранее учтенные в январе в составе внереализационных  доходов проценты по векселю в  сумме 493 руб. нужно отразить по строке 200 Приложения № 2 к листу 02 декларации как внереализационные расходы (п. 7.2 Порядка заполнения декларации).

Если организацией применяется кассовый метод, то процентный доход учитывается в день поступления средств на расчетный счет или в кассу, а также на дату погашения задолженности иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Например, если ООО "Бета" (см. предыдущий пример) применяла бы кассовый метод учета доходов и расходов, то общую сумму процентного дохода по векселю она должна была бы признать только в феврале при его погашении.

В целях бухгалтерского учета начисленная  сумма процентов по приобретенным ценным бумагам учитывается в составе прочих доходов (п. 7 Положения по бухгалтерском учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, п. 34 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н). Признание таких доходов производится при одновременном соблюдении условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99 (п. 16 ПБУ 9/99).

При начислении процентов организация  производит запись по кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

 

2.1.1 Цена реализации (выбытия) ценных бумаг

Для целей налогообложения очень  важным моментом является определение  цены реализации ценной бумаги. Это связано с тем, что при исчислении налога на прибыль в качестве дохода принимается цена, по которой бумаги были проданы, при условии ее соответствия рыночной цене. То есть фактическая "продажная" цена учитывается не автоматически, сначала нужно сравнить ее с рыночной стоимостью ценной бумаги.

Для ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ и не обращающихся на ОРЦБ, алгоритм определения цены реализации существенно  различается.

В качестве цены реализации для ценной бумаги, обращающейся на ОРЦБ, по общему правилу принимается фактическая цена, т.е. та, которая предусмотрена договором. Но есть важное условие: цена сделки не должна выходить за пределы минимальной и максимальной цен по сделкам с этой же ценной бумагой, зафиксированных организатором торговли на дату совершения сделки (абз. 1 п. 5 ст. 280 НК РФ). Данное условие применяется и в том случае, когда ценная бумага, обращающаяся на ОРЦБ, была реализована вне биржевого рынка (Письмо Минфина России от 13.02.2007 № 03-03-06/2/23). То есть стоимость ценной бумаги должна быть в пределах так называемого интервала цен.

Например, если реализуется акция, то для определения интервала  цен надо учитывать минимальную  и максимальную цены сделок по продаже  этой акции. Таким образом, получается, что:

 

ЦР = ДЦР, если min < ДЦР < max,

 

где ЦР - цена реализации, принимаемая  для целей налогообложения;

ДЦР - фактическая цена реализации ценной бумаги, установленная договором;

min, max - минимальная и максимальная цены сделок с такими же ценными бумагами.

 

Как видим, для того чтобы определить, соответствует ли цена, по которой реализованы ценные бумаги, рыночным ценам, необходима информация об интервале цен на соответствующие ценные бумаги на ОРЦБ. Для этого надо получить сведения о минимальной и максимальной ценах продажи указанных ценных бумаг на дату совершения сделки. Такой датой признается:

- дата проведения торгов, на которых соответствующая сделка  с ценной бумагой была заключена  (при реализации ценной бумаги  через организатора торговли);

- дата подписания договора (при реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг) (абз. 1 п. 5 ст. 280 НК РФ).