Налогообложение операций ценных бумаг

Дебет 99 Кредит 68

- 301 руб. ((12 678 руб. - 11 175 руб.) x 20%) - отражено постоянное  налоговое обязательство.

На дату погашения векселя.

Погашение векселя  отражается в бухгалтерском учете  как выбытие финансового вложения. В составе прочих доходов признается сумма, полученная при погашении, - 1 000 000 руб., а в составе прочих расходов - первоначальная стоимость векселя, которая к моменту погашения составит также 1 000 000 руб.:

Дебет 51 Кредит 76

- 1 000 000 руб. - получены  денежные средства от векселедателя;

Дебет 76 Кредит 91-1

- 1 000 000 руб. - признан  доход от погашения векселя.

Доход от погашения  векселя отражается в налоговой декларации в сумме 1 000 000 руб., а расход - в сумме 940 000 руб.:

Дебет 91-2 Кредит 58 "Долговые ценные бумаги"

- 1 000 000 руб. - списана  балансовая стоимость погашенного  векселя;

Дебет 99 Кредит 68

- 32 000 руб. ((1 000 000 - 840 000 руб.) x 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

В составе  внереализационных расходов в декларации отражается сумма ранее признанного  по векселю дохода в виде дисконта - 160 002 руб. (13 552 руб. x 7 мес. + 13 115 руб. x 4 мес. + 12 678 руб.).

Дебет 68 Кредит 99

- 32 000 руб. (160 000 руб. x 20%) - отражен постоянный налоговый  актив.

 

5. Особенности налогообложения прибыли при заключении договора займа ценных бумаг

 

На практике ценные бумаги могут  выступать предметом займа. Причем заемщик нередко реализует полученные по договору займа ценные бумаги. А когда наступает момент возврата займа, заемщик приобретает ценные бумаги того же эмитента, выпуска и категории и возвращает их заимодавцу. Как учесть такие операции для целей налога на прибыль?

Порядок налогообложения займов ценными бумагами установлен ст. 282.1 НК РФ. До 1 января 2010 г. специальных положений, регулирующих налогообложение таких операций, Налоговый кодекс РФ не содержал (п. 29 ст. 2, ч. 1 ст. 17 Закона № 281-ФЗ). При этом положения ст. 282.1 НК РФ применяются только в отношении договоров займа, которые заключены с 1 января 2010 г. (см. также Письмо Минфина России от 16.02.2010 № 03-03-06/2/30). Если же договор займа был заключен в 2009 г. и ранее, то в 2010 г. в целях налогообложения этой операции применялись положения гл. 25, которые действовали в 2009 г. (ч. 1 ст. 13 Закона № 281-ФЗ).

Отметим, что для целей налогообложения  в соответствии со ст. 282.1 НК РФ заем ценными бумагами должен отвечать следующим  требованиям:

1. Договор займа должен быть  заключен в соответствии с законодательством РФ или иностранного государства (абз. 1 п. 1 ст. 282.1 НК РФ).

Напомним, что в соответствии с  гражданским законодательством  РФ договор займа между организациями  должен быть заключен в письменной форме (п. 1 ст. 808 ГК РФ).

2. Предметом займа могут быть  только определенные родовыми  признаками вещи. То есть вещи, не обладающие индивидуальными  особенностями (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Поэтому  предметом займа могут быть  только эмиссионные ценные бумаги  и инвестиционные паи (ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" и абз. 5 п. 1 ст. 14 Федерального закона от 29.11.2001 № 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах"). Неэмиссионные ценные бумаги, такие, как, например, векселя, закрепляют за держателем индивидуальный объем прав, а потому не могут быть предметом займа.

3. В договоре должна быть предусмотрена  процентная ставка или порядок  ее определения (абз. 4 п. 1 ст. 282.1 НК  РФ). При этом договор обязательно  должен предусматривать выплату  процентов в денежной форме (абз. 3 п. 1 ст. 282.1 НК РФ).

Отметим, что Гражданский кодекс РФ такого требования не содержит. В  соответствии с гражданским законодательством  выданный ценными бумагами заем считается  беспроцентным, если в договоре не предусмотрено  иное (п. 3 ст. 809 ГК РФ).

Таким образом, к договору займа  ценными бумагами, в котором нет  условия о процентной ставке, положения  ст. 282.1 НК РФ не применяются.

4. Срок займа не должен превышать  одного года (абз. 7 п. 1 ст. 282.1 НК РФ).

При этом датой начала займа считается дата перехода к заемщику права собственности на ценные бумаги (абз. 6 п. 1 ст. 282.1. НК РФ). То есть, по сути, дата заключения договора займа (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Дата окончания займа определена датой обратного перехода права  собственности на ценные бумаги при их передаче заемщиком кредитору (абз. 6 п. 1 ст. 282.1 НК РФ).

При нарушении срока возврата ценных бумаг и при прекращении обязательства  заемщика способом, отличным от передачи предмета займа, происходит переквалификация договора займа (п. 2 ст. 282.1 НК РФ).

Не влияют на порядок налогообложения  следующие обстоятельства, произошедшие в течение срока займа:

- конвертация ценных бумаг - предмета займа;

- аннулирование или изменение  индивидуального номера (кода) дополнительного  выпуска;

- изменение индивидуального государственного регистрационного номера выпуска или индивидуального идентификационного номера (п. 9 ст. 282.1 НК РФ).

Нужно отметить, что договор займа  в интересах налогоплательщика  и за его счет может заключить  иное лицо (агент, поверенный, комиссионер, доверительный управляющий) на основании соответствующего гражданско-правового договора. Согласно п. 1 ст. 3 Закона № 39-ФЗ таким посредником, в частности, может выступать брокер.

Привлечение займа ценными бумагами через посредника не влияет на порядок налогообложения этой операции (абз. 2 п. 1 ст. 282.1 НК РФ).

 

 

5.1. Доходы и расходы по договору займа ценных бумаг

 

Сам факт передачи заемщику или возврата ценных бумаг по договору займа не влечет для заимодавца возникновения  налоговых обязательств, определенных ст. 280 НК РФ. При этом затраты на приобретение ценных бумаг кредитор учитывает в налоговой базе только при их последующей реализации или ином выбытии с учетом положений ст. 280 НК РФ (п. 4 ст. 282.1 НК РФ).

Каких-либо аналогичных положений в отношении заемщика ст. 282.1 НК РФ не содержит. Тем не менее признавать доходы (расходы) ни при получении, ни при возврате предмета займа он также не должен (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ).

По ценным бумагам, полученным заемщиком, могут выплачиваться дивиденды и проценты. В налоговой базе последнего такие выплаты не учитываются. Дивиденды и (или) проценты в этих случаях являются доходами заимодавца (абз. 1 п. 5 ст. 282.1 НК РФ). Если только заимодавец не получил такие ценные бумаги по иному договору займа и (или) по первой части сделки РЕПО (абз. 4 п. 5 ст. 282.1 НК РФ).

При этом заимодавец может быть иностранной  организацией, а заемщик российским юридическим лицом. Возможна ситуация, когда источник выплаты дохода не удержит (не полностью удержит) с него налог, например, применит к доходам в виде дивидендов ставку 9%, а не 15% (пп. 2, 3 п. 3 ст. 284 НК РФ). В таком случае заемщик признается налоговым агентом в отношении таких доходов (п. 6 ст. 282.1 НК РФ).

Проценты по займу являются внереализационным доходом заимодавца. Он учитывается в налоговой базе в соответствии с п. 6 ст. 250 (для банков - пп. 1 п. 2 ст. 290 НК РФ) и п. 6 ст. 271 НК РФ (абз. 1 п. 7 ст. 282.1 НК РФ). А для заемщика выплаченные проценты являются внереализационными расходами и учитываются в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 269, п. 8 ст. 272 НК РФ (абз. 2 п. 7 ст. 282.1 НК РФ).

Отметим, что в п. 7 ст. 282.1 нет  ссылки на ст. 273 НК РФ. Однако очевидно, что при признании доходов  и расходов организациям, применяющим  кассовый метод, следует руководствоваться ст. 273 НК РФ, а не ст. ст. 271 и 272 НК РФ.

По общему правилу проценты начисляются  на рыночную (расчетную) цену переданных по договору ценных бумаг. Определять этот показатель следует на дату начала займа в соответствии с п. п. 5, 6 ст. 280 НК РФ (абз. 4 п. 1 ст. 282.1 НК РФ).

Однако договор займа может  быть заключен не самим налогоплательщиком, а за его счет через посредника (абз. 2 п. 1 ст. 282.1 НК РФ). В таких ситуациях  стоимость полученных (переданных) по договору займа ценных бумаг в целях начисления процентов может определяться в ином порядке. В этих случаях возможно использование правил, которыми руководствуется брокер для оценки обеспечения по займам, предоставленным клиентам. При этом возможность применения таких расчетов необходимо прямо оговорить в договоре займа (абз. 5 п. 1 ст. 282.1 НК РФ).

Ценные бумаги могут быть номинированы в иностранной валюте. В этих случаях  нужно помнить, что обязательства  и требования по возврату таких ценных бумаг не подлежат текущей переоценке (п. 11 ст. 282.1 НК РФ). Иными словами, курсовые разницы по таким ценным бумагам на налогооблагаемую прибыль сторон договора займа не влияют. В то же время, если проценты по займу уплачиваются в иностранной валюте, возникающие в связи с их уплатой (получением) курсовые разницы заемщик и заимодавец учитывают в налоговой базе (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

 

 

 

 

5.1.2. Доходы и расходы по договору займа ценных бумаг, заключенному в 2009 году и ранее

 

Выше уже упоминалось, что положения ст. 282.1 НК РФ применяются только в отношении договоров займа, которые заключены с 1 января 2010 года.

Если же договор займа был  заключен ранее, но продолжал действовать  и после 2010 года, то для целей налогообложения применялись положения гл. 25 НК РФ, которые действовали в 2009 г. (ч. 1 ст. 13 Закона № 281-ФЗ).

Нужно отметить, что формулировка ч. 1 ст. 13 Закона № 281-ФЗ не учитывает одного важного для признания расходов в виде процентов обстоятельства. В 2009 г. было приостановлено действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ (ст. 2, п. 3 ст. 6 Федерального закона от 19.07.2009 № 202-ФЗ). Поэтому в 2009 году не действовал установленный нормами гл. 25 НК РФ порядок расчета предельной величины процентов исходя из ставки рефинансирования Банка России.

Напомним, что в период с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. эту величину следовало определять на основании ст. ст. 4 - 6 Закона № 202-ФЗ. При этом с 1 августа по 31 декабря 2009 г. проценты по рублевым долговым обязательствам учитывались в размере, не превышающем удвоенной ставки рефинансирования Банка России, а по валютным - в пределах 22% (ст. 5, п. 5 ст. 6 Закона № 202-ФЗ).

Вместе с тем в ч. 1 ст. 13 Закона № 281-ФЗ не содержится ссылка на указанные нормы. Однако законодатель отсылает к нормам гл. 25 НК РФ, действовавшим в 2009 г. Поэтому полагаем, что доходы и расходы по таким займам ценными бумагами в 2010 г. признавались в том порядке, который действовал для их учета в 2009 г.

К тому же все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов  налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Поэтому, по нашему мнению, в 2010 г. налогоплательщик мог признавать расходы по таким  договорам в пределах удвоенной  ставки рефинансирования Банка России. А если проценты по договору начислялись на сумму, определенную в иностранной валюте, и выплачивались в этой же валюте - в пределах 22% (ст. 5, п. 5 ст. 6 Закона № 202-ФЗ).

В заключение отметим следующее. Срок заключенного до 2010 г. договора займа  мог приходиться более чем  на один отчетный период. В этом случае применяющие метод начисления налогоплательщики должны были признавать такие доходы и расходы на конец соответствующих отчетных периодов, а не ежемесячно (согласно абз. 1 п. 6 ст. 271, абз. 1 п. 8 ст. 272 НК РФ в редакциях, действовавших до 1 января 2010 г.).

 

5.1.3. Реализация ценных бумаг, полученных по договору займа

 

Полученные по договору займа ценные бумаги налогоплательщик часто реализует  третьим лицам. Эта операция выгодна  при ожидаемом снижении котировок  ценных бумаг. Если у организации на праве собственности нет аналогичных бумаг, стоимость которых не учтена в расходах, налоговая база в момент такой реализации не определяется. Эта сделка считается открытием короткой позиции (п. 8 ст. 282.1, абз. 1 п. 9 ст. 282 НК РФ). Исключение составляют случаи выбытия ценных бумаг, доход от которого не включается в налоговую базу, в частности (п. 8 ст. 282.1, абз. 2 - 8 п. 9 ст. 282 НК РФ):

- реализация по первой (второй) части РЕПО;

- передача заемщику (возврат заимодавцу) по договору займа ценными бумагами;

- конвертация ценных бумаг, являющихся  предметом займа;

- погашение депозитарной расписки  при получении представляемых  ценных бумаг.

На дату получения в собственность  ценных бумаг того же выпуска (дополнительного  выпуска), инвестиционных паев того же паевого фонда, по которым была открыта короткая позиция, налогоплательщик определяет налоговую базу в соответствии со ст. ст. 280, 329 НК РФ (абз. 18 п. 9 ст. 282 НК РФ). При этом приобретение таких бумаг считается закрытием короткой позиции (абз. 11 - 13 п. 1 ст. 282 НК РФ).

То есть в день закрытия короткой позиции в налоговую в базу включается выручка, полученная от реализации заемных ценных бумаг. Цена приобретения аналогичных ценных бумаг принимается  в уменьшение этой выручки (п. 2 ст. 280 НК РФ).

Возможна ситуация, когда по ценным бумагам одного выпуска (дополнительного  выпуска), инвестиционных паев того же паевого инвестиционного фонда  открыто несколько коротких позиций. В этом случае последовательность их закрытия определяется налогоплательщиком самостоятельно. При этом в учетной политике необходимо закрепить один из следующих методов (абз. 15 - 17 п. 9 ст. 282 НК РФ):

- в первую очередь осуществляется  закрытие короткой позиции, которая  была открыта первой;

- закрытие короткой позиции осуществляется налогоплательщиком по стоимости ценных бумаг по конкретной открытой короткой позиции.

При этом выплаты по погашению номинальной  стоимости ценных бумаг - предмета займа, полученные при открытой короткой позиции, признаются расходами на приобретение ценных бумаг (абз. 20 п. 9 ст. 282 НК РФ).

Также по ценным бумагам может быть предусмотрено начисление процентов. В этом случае купонный доход, накопленный  за период между датами открытия и  закрытия короткой позиции, признается процентным расходом заемщика. При этом в расходах учитываются и проценты, которые были выплачены эмитентом в указанный период (абз. 19 п. 9 ст. 282 НК РФ).