Налогообложение операций ценных бумаг

В особом порядке определяются расходы по государственным ценным бумагам Российской Федерации, полученным в процессе новации, проводимой в соответствии с решениями Правительства РФ, принятыми до вступления в силу гл. 25 НК РФ.

При их реализации (выбытии) расходами  признается оплаченная стоимость этих бумаг, которая определяется следующим образом (ст. 6 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ):

 

Оплаченная стоимость ГЦБ, полученных при новации

=

Затраты на приобретение обмениваемых государственных облигаций

-

Выплачиваемые по условиям новации денежные средства

 

Итак, при определении оплаченной стоимости государственных ценных бумаг РФ, полученных в процессе новации, нужно соблюдать следующие  правила.

1. Сумма фактических затрат по  приобретению обмениваемых при  новации государственных облигаций уменьшается на выплачиваемые согласно условиям новации денежные средства (частичный возврат государством затрат на приобретение подпадающих под новацию государственных ценных бумаг Российской Федерации).

2. Стоимость каждого вида полученных  при новации ценных бумаг исчисляется пропорционально их доле в общей стоимости ценных бумаг в новом портфеле.

 

2.3. Прибыль (убыток) от реализации (выбытия) ценных бумаг

 

Положительная разница между доходами и расходами признается прибылью организации (п. 1 ст. 247 НК РФ). Положительная разница между доходами и расходами от операций по реализации (выбытию) соответствующей категории ценных бумаг признается прибылью от указанных операций, полученной по итогам отчетного (налогового) периода.

Прибыль от реализации (выбытия) ценных бумаг облагается по общей налоговой ставке 20% (п. 1 ст. 284 НК РФ).

Отрицательная разница  между доходами и расходами от операций по реализации (выбытию) соответствующей  категории ценных бумаг признается убытком (п. 8 ст. 274 НК РФ).

Стоит отметить, что финансовое ведомство указывает, что учесть убытки можно и по операциям с ценными бумагами иностранного эмитента (Письмо Минфина России от 13.08.2008 № 03-03-06/2/104).

Налоговый учет убытков, полученных по операциям с ценными бумагами, имеет ряд особенностей. Согласно п. 10 ст. 280 НК РФ организации, которые получили убытки от операций с ценными бумагами, могут уменьшить на этот убыток только прибыль от операций с ценными бумагами. При этом перенос убытков на будущее осуществляется раздельно по категориям ценных бумаг (обращающимся на организованном рынке ценных бумаг и не обращающимся) в пределах прибыли, полученной от операций с такими бумагами (абз. 2 п. 10 ст. 280 НК РФ).

Выходит, что убыток, полученный в текущем отчетном (налоговом) периоде по операциям с ценными бумагами, не принимается в уменьшение прибыли от основной деятельности. На это указывают как контролирующие органы, так и арбитражные суды (Письма Минфина России от 13.11.2010 № 03-03-06/2/192, от 18.09.2009 № 03-03-06/2/173, от 27.03.2009 № 03-03-06/1/194, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 06.08.2008 № Ф04-3075/2008(7454-А03-37), ФАС Московского округа от 09.03.2007, 16.03.2007 № КА-А40/1509-07). Однако нужно отметить, что есть и пример судебного решения, в котором содержатся противоположные выводы (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.06.2005 № А43-1310/2005-34-48).

При этом, как разъясняет Минфин России, Налоговый кодекс РФ не запрещает  уменьшать прибыль по операциям  с ценными бумагами на сумму убытка от основной деятельности (Письма от 27.03.2009 № 03-03-06/1/194, от 16.02.2009 № 03-03-06/1/68, от 04.09.2008 № 03-03-06/1/507, от 05.03.2008 № 03-03-06/1/142, от 01.02.2008 № 03-03-06/1/67, от 18.01.2008 № 03-03-06/1/14, от 30.08.2007 № 03-03-06/1/614, от 31.05.2007 № 03-03-06/2/100).

Этот подход нашел отражение  и в Порядке заполнения декларации по налогу на прибыль. Так, согласно п. 13.7 Порядка заполнения декларации налоговая  база по операциям с ценными бумагами отражается по строке 100 листа 05 декларации, а положительное значение этой строки - по строке 100 листа 02. При этом по строке 120 листа 02 указывается также убыток от основной деятельности по итогам отчетного (налогового) периода.

Аналогичную позицию высказывают и большинство судов (Постановления Президиума ВАС РФ от 26.02.2008 № 14908/07, ФАС Уральского округа от 04.05.2007 № Ф09-3120/07-С3, ФАС Северо-Западного округа от 22.08.2005 № А56-42834/04). Противоположный вывод сделал ФАС Волго-Вятского округа: убытки от основной деятельности не уменьшают прибыль от операций с ценными бумагами (Постановления от 23.07.2007 № А43-4943/2007-35-100, от 23.04.2007 № А43-17598/2006-35-680). Однако ВАС РФ упомянутым выше Постановлением Президиума от 26.02.2008 № 14908/07 указал на ошибку в таком подходе и отменил Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.07.2007 № А43-4943/2007-35-100.

Минфин РФ квалифицирует в качестве убытка от реализации (выбытия) ценных бумаг дебиторскую задолженность перед налогоплательщиком по оплате (погашению) таких бумаг. И, как следствие, полагает, что данный убыток необходимо списывать по правилам, предусмотренным п. 10 ст. 280 НК РФ (см., например, Письмо Минфина России от 20.01.2010             № 03-03-06/1/10).

Кроме того, по мнению Минфина России, в случае ликвидации векселедателя (эмитента) до момента погашения векселя (облигации) убыток в виде денежных средств, выданных векселедателю или эмитенту, вообще не может быть учтен держателем ценной бумаги для целей налогообложения. Обосновывается эта позиция тем, что такая ситуация в ст. 280 НК РФ не предусмотрена (Письма Минфина России от 03.06.2011 № 03-03-06/3/3, от 01.03.2010 № 03-03-06/2/36, от 10.07.2009 № 03-03-06/2/136, от 04.09.2008 № 03-03-05/99). Налоговые органы также поддерживают такой подход (Письмо УФНС России по г. Москве от 23.10.2009 № 16-15/111074).

В то же время Президиум ВАС РФ в Постановлении от 15.04.2008 № 15706/07 указал на ошибочность таких выводов. Суд разъяснил, что дебиторская задолженность по оплате ценных бумаг списывается при ее переходе в разряд безнадежных долгов на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ. Федеральные арбитражные суды при рассмотрении подобных споров учитывают позицию высшей арбитражной инстанции (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.02.2010        № А05-6783/2009, от 11.01.2010 № А05-7454/2009). Однако отметим, что Минфин России в Письме от 03.06.2011 № 03-03-06/3/3 фактически напрямую высказал свое несогласие с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда РФ.

 

Пример № 9

 

ООО "Сигма" по итогам года получила прибыль от реализации собственной продукции в размере 1 000 000 руб. и убыток от продажи векселей, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, - 100 000 руб. В данном случае, организация не может уменьшить налоговую базу по прибыли от реализации продукции на сумму убытка от продажи ценных бумаг. В дальнейшем ситуация может сложиться следующим образом.

Вариант 1. Если в последующие десять лет операции с аналогичными ценными бумагами осуществляться не будут или по ним  не будет прибыли, то организация  не сможет принять для целей налогообложения убыток от операций с векселями.

Вариант 2. Если в последующие десять лет будет  получена прибыль от операций с аналогичными ценными бумагами, то организация  сможет учесть данный убыток от операций с векселями.

Отметим, что сумма прибыли или убытка, полученная по итогам отчетного (налогового) периода, в некоторых случаях может быть скорректирована (уменьшена или увеличена). В частности, право корректировать прибыль (убыток) предоставлено организациям, осуществляющим операции с ценными бумагами, номинированными в валюте. Причем воспользоваться этим правом организации могут только при реализации ценных бумаг, по которым до 15 июля 2005 г. производилась переоценка их рублевой стоимости.

В указанной ситуации сумма прибыли (убытка) может быть уменьшена (увеличена) на сумму положительного (отрицательного) сальдо от данной переоценки в доле, приходящейся на реализованные ценные бумаги (п. 3 ст. 3 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ, Письмо Минфина России от 26.10.2005 № 03-03-02/118).

 

3. Операции с государственными и муниципальными ценными бумагами

 

Налогообложение операций с государственными и муниципальными ценными бумагами осуществляется в специальном порядке, который предусмотрен ст. 281 НК РФ.

Для целей налога на прибыль в  понятие "государственные и муниципальные ценные бумаги" включаются:

1) государственные ценные бумаги  государств - участников Союзного  государства - ценные бумаги, выпуск  которых осуществляется от имени  Российской Федерации или Республики  Беларусь.

Стоит напомнить, что такое положение действует с 2010 года (ч. 1 ст. 281, пп. 1 п. 4 ст. 284 НК РФ, п. п. 7, 8 ст. 1, ч. 2, 5 ст. 5 Федерального закона от 05.04.2010 № 41-ФЗ, Договор между РФ и Республикой Беларусь от 08.12.1999 "О создании Союзного государства").

До 2010 года положения ст. 281 НК РФ применялись только к российским государственным ценным бумагам;

2) государственные ценные бумаги  субъектов РФ - ценные бумаги, выпуск  которых осуществляется от имени  субъекта РФ (ст. 2 Федерального закона  от 29.07.1998 № 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг");

3) муниципальные ценные бумаги, выпущенные от имени муниципального  образования (ст. 2 Закона № 136-ФЗ).

Государственными и муниципальными ценными бумагами, выпущенными в  соответствии с российским законодательством, могут быть только эмиссионные ценные бумаги, удостоверяющие право их владельца на получение от эмитента денежных средств (иного имущества или имущественных прав), а также процентов от их номинальной стоимости в установленные сроки (ст. 3 Федерального закона от 29.07.1998 № 136-ФЗ).

У владельцев государственных и  муниципальных ценных бумаг в  течение периода их обращения  возникают два вида доходов по ним, а именно (абз. 1 ст. 281, п. 2 ст. 280 НК РФ):

1) доход от реализации, иного выбытия (в том числе погашения) ценных бумаг.

Этот доход облагается налогом  на прибыль в общеустановленном  порядке по ставке 20%          (п. 1 ст. 284 НК РФ). Поэтому убытки от реализации таких ценных бумаг могут уменьшать прибыль от операций с ценными бумагами других эмитентов, полученную в следующих налоговых периодах (Письмо Минфина России от 14.02.2011 № 03-03-06/2/31);

2) процентный доход по ценным  бумагам, приходящийся на время  владения.

Процентный доход облагается по иным налоговым ставкам, которые предусмотрены в п. 4 ст. 284 НК РФ и составляют 0%, 9% или 15% в зависимости от вида ценных бумаг.

Таким образом, налоговую базу по доходам  в виде процентов по государственным  и муниципальным ценным бумагам  нужно формировать отдельно от налоговой базы по реализации (выбытию) ценных бумаг (п. 2 ст. 274 НК РФ, Письмо Минфина России от 03.04.2009 № 03-03-06/2/76). Расчет налога на прибыль с процентного дохода по государственным и муниципальным ценным бумагам производится в листе 04 декларации по налогу на прибыль организаций, форма и Порядок заполнения которой утверждены Приказом ФНС России от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@.

В заключение стоит отметить, что процентный доход по государственным и муниципальным ценным бумагам не уменьшается на убыток от основной деятельности, поскольку такой доход облагается по специальной налоговой ставке без уменьшения на расходы. Следовательно, уменьшение суммы переносимого в соответствии со ст. 283 НК РФ убытка на такие доходы привело бы к их двойному налогообложению (Письма Минфина России от 16.07.2010 № 03-03-05/159, от 21.09.2009 № 03-03-06/2/177, УФНС России по г. Москве от 14.01.2010 № 16-12/001756, Постановления Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 № 14955/08, ФАС Московского округа от 22.01.2009 № КА-А40/13134-08-П).

 

3.1. Доход от реализации (выбытия) государственных и муниципальных ценных бумаг

 

При реализации государственных и  муниципальных ценных бумаг в  цену сделки помимо стоимости самой  ценной бумаги может включаться также  часть накопленного купонного дохода (абз. 3 ст. 281 НК РФ).

В таком случае выручка от реализации уменьшается на сумму НКД, причитающегося за время владения продавцом указанной  ценной бумагой (абз. 3 ст. 281 НК РФ).

Таким образом, доход от реализации государственных и муниципальных  ценных бумаг определяется так:

 

Доход от реализации (выбытия) ценных бумаг

=

Цена реализации (выбытия)

-

Накопленный процентный (купонный) доход

 

Напомним, что НКД - это часть  процентного (купонного) дохода, выплата  которого предусмотрена условиями  выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги) (абз. 2 п. 4 ст. 280 НК РФ).

 

Процентным доходом по государственным и муниципальным ценным бумагам признается доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости указанных ценных бумаг.

Если процентная ставка не установлена, то процентный доход определяется как разница между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения. Стоимость первичного размещения ценных бумаг определяется как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг был признан размещенным в соответствии с установленным порядком (абз. 1 ст. 281 НК РФ).

Порядок налогового учета процентного  дохода установлен ст. 328 НК РФ.