Применение МСФО для составления консолидированной финансовой отчетности Группы компаний

      Чистые  активы - разница между активами и обязательствами компании.

      Дата  покупки (приобретения) - дата установления контроля над нетто-активами и производственной деятельностью приобретаемого предприятия.

      Деловая репутация (Гудвилл) - это разница между стоимостью приобретения компании и долей покупателя в справедливой стоимости приобретаемых идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств на дату соответствующей сделки.

      При объединении бизнеса определяется покупатель, который получает контроль над бизнесом (организациями).

      Контроль  - возможность определять финансовую и хозяйственную политику другой компании с целью получения экономических выгод от её деятельности.

      Доля  меньшинства - та часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочерней компании, приходящаяся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании

      Совместный  контроль - компания, совместно контролируемая двумя или более сторонами на основании заключенного ими договора. Ассоциированная компания - компания, на деятельность которой оказывает существенное влияние материнская компания, но которая не является, ни совместной, ни дочерней.

      Согласно  МСФО «Принципы составления финансовой отчетности» не являясь стандартом, этот документ формирует концептуальную основу, фундамент для разработки и последующей оценки стандартов финансовой отчетности. Ни одно из положений Принципов не имеет преимущества, перед каким либо МСФО. В случаях, когда возникает конфликт между Принципами и каким либо из МСФО, последний имеет преимущество.⁸ 
 

1.3 Правила, процедура и методы консолидации.

1.3.1 Общие правила консолидации.

      Общее правило составления консолидированной отчетности материнской компании и дочерней вытекает из определений их отношений, заключающих в контроле материнской компании над дочерней компанией. Материнская компания должна консолидировать все дочерние компании, за исключением:

• дочерних компаний, приобретенных и удерживаемых в целях продажи в ближайшем будущем
• дочерних компаний, действующих в рамках жестких долгосрочных ограничений, которые значительно снижают их способность переводить средства.

      Такие дочерние компании учитываются в  качестве инвестиций, либо по фактической себестоимости, либо по справедливой стоимости в соответствии с МСФО 39 «Финансовые инструменты: Признание и оценка».

      Консолидирование  должно обеспечить исключение повторного учета взаимных операций компаний группы.

      При составлении консолидированной  отчетности данные отчетности материнской компании и дочерних предприятий объединяют поэтапно, чтобы представить их как единую хозяйственную организацию. Это обусловливает необходимость построчного объединения финансовой отчетности материнской и дочерней компаний путем сложений аналогичных статей элементов отчетности. При этом к статьям отчетности материнской компании всегда прибавляют все 100% соответствующих статей дочерней компании, независимо от того, каким количеством голосующих акций владеет материнская компания от более чем 50% до 100%. В этом проявляется сущность понятия контроль.

      Наличие меньшинства акционеров никак не влияет на общее правило консолидации. В консолидированной отчетности в ситуации, когда материнская компания владеет менее 100% чистых активов дочерней компании, появляется новая статья доля меньшинства. Доля меньшинства представляется в консолидированном балансе в составе капитала, отдельно от акционерного капитала материнской компании. ⁹

      В МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» указано, что в консолидированном балансе доля меньшинства отражается отдельно от обязательств и капитала материнской компании. В консолидированном отчете о прибылях и убытках доля меньшинства в прибыли консолидированной группы компаний отражается отдельно.

      Если  материнская компания, приобретая голосующие акции дочерней компании, заплатит больше, чем стоит соответствующая доля, ее чистых активов, оцененных по справедливой стоимости, то образовавшаяся разница трактуется как Гудвилл. Приобретение контрольной доли в капитале компании по цене, превышающей долю в справедливой стоимости ее чистых активов, приводит к возникновению положительной деловой репутации. Гудвилл представляет собой будущие экономические выгоды, получаемые от активов, которые не могут быть раздельно идентифицированы и признаны. Однако с течением времени деловая репутация, может обесцениваться. Поэтому деловая репутация не амортизируется, но ежегодно должна проверяться на обесценение согласно МСФО (IAS) 36. «Обесценение активов» Если стоимость приобретенных чистых активов превышает стоимость покупки, отрицательный гудвилл незамедлительно признается в отчете о прибылях и убытках.

      В силу ряда причин также как и гудвилл, обесцениваются и другие активы, которые отражаются в отчетности по справедливой стоимости в соответствии со стандартами, регулирующими учет таких активов (например, основные средства, НМА). Обесценение активов применяется к инвестициям в дочерние, ассоциированные компании и в совместные предприятия. Однако некоторые активы не охватываются данным стандартом, например:

• запасы;

• отложенные налоговые активы;
• активы по договорам подряда;
• активы по вознаграждениям работникам;
• инвестиционная собственность, оцениваемая по справедливой стоимости;
• внеоборотные активы, предназначенные для продажи;
• финансовые активы.

      Для выявления признаков, которые указывают  на возможное обесценение активов, компании используют внешние источники информации (снижение стоимости актива, изменение технологических, юридических, рыночных условий и др.) и внутренние источники информации (повреждение актива, произошедшие или ожидаемые в ближайшем будущем значительные изменения, которые отрицательно влияют на степень использования актива и др.).

      Целью проведения проверки на обесценение МСФО 36 (IAS) «Обесценение активов» является обеспечение уверенности в том, что нематериальные и материальные активы, а также гудвилл не отражены по стоимости, превышающих их возмещаемую. Актив рассматривается как обесцененный и МСФО 36 требует учитывать убыток от обесценения в том случае, когда балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму (стоимость, которая может быть возмещена в процессе использования или в результате продажи актива).

      По  состоянию на каждую отчетную дату компания должна проверять наличие признаков, которые указывают на возможное уменьшение стоимости активов. Если такие признаки выявлены, необходимо оценить возмещаемую стоимость актива. При отсутствии признаков обесценения оценка возмещаемой стоимости не производится. Исключением из данного правила являются нематериальные активы с неопределенным сроком службы, нематериальные активы, не готовые к использованию, и гудвилл - эти активы проверяются на обесценение вне зависимости от наличия его признаков.

      В стандарте «Обесценение активов» используются следующие термины:

      Балансовая  стоимость - сумма, по которой актив отражается в балансе, за вычетом суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.

      Генерирующая единица (ГЕ) - это наименьшая идентифицируемая группа активов, обеспечивающая поступления денежных средств, которые в значительной степени независимы от притоков денежных средств от других активов или групп активов.

      Убыток  от обесценения – это сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его/ее возмещаемую сумму.

      Возмещаемая стоимость актива или генерирующей единицы - справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше.

      Убыток  от обесценения актива, учтенного  по первоначальной стоимости, отражается в отчете о прибылях и убытках, а переоцененного актива - признается непосредственно как уменьшение резерва переоценки актива в собственном капитале.

      Итак, обобщим вышесказанное:

• Основное правило составления консолидированной отчетности Группы, состоящей из материнской и дочерней компаний, предписывает построчное сложение элементов отчетности предприятий Группы.
• В консолидированной отчетности следует отражать гудвилл, который ежегодно должен проверяться на обесценение и долю меньшинства.
• Процедура консолидации имеет различия при первичном составлении отчетности и в последующие периоды.¹⁰

1.3.2 Процедура и методы консолидации.

      Процедура консолидации включает в себя целый ряд последовательных действий, которые имеют целый ряд особенностей при первичном составлении консолидированной отчетности и при последующей консолидации.

      Первая  сводная отчетность составляется на дату приобретения дочерней компании (получении контроля). Важно понимать, что при составлении консолидированной отчетности всегда требуется использование для группы единой учетной политики либо необходимо произвести пересчет в соответствии с единой учетной политикой.

Подготовка  баланса при первичной консолидации включает следующие шаги:

1. Идентификация активов и обязательств дочерней компании и оценка их справедливой стоимости (идентифицируемые - те статьи активов и обязательств, которые отвечают критериям признания активов и обязательств на дату приобретения дочерней компании).
2. Определение деловой репутации или суммы превышающей стоимость приобретенных чистых активов.
3. Определение доли меньшинства.
4. Составление корректировок для исключения инвестиций в дочернюю компанию, капитала дочерней компании и отражения гудвилла и, доли меньшинства; отражения переоценки чистых активов дочерней компании до справедливой стоимости; включения идентифицируемых нематериальных активов и соответствующих обязательств, признанных для целей составления консолидированной отчетности;
5. Построчное суммирование активов и обязательств материнской компании и дочерней компании с учетом корректировок.

      Поскольку при составлении консолидированной  отчетности, группа рассматривается  как единое предприятие, полученные величины путем суммирования активов и обязательств группы необходимо скорректировать таким образом, чтобы результаты внутригрупповых операций не влияли на финансовое положений группы целиком.

      К внутригрупповым операция относятся:

• Инвестиции одной компании Группы в другую компанию Группы;
• Сделки купли-продажи между компаниями Группы;
• Иные сделки между компаниями Группы (например, займы и кредиты)

      При составлении консолидированного баланса из активов и обязательств исключаются:

• Инвестиции материнской компании в дочерние и, соответственно, капитал дочерних компаний целиком, независимо от доли в них материнской компании;
• Дебиторская и кредиторская задолженность предприятий группы по внутренним операциям;
• Финансовые результаты (прибыли и убытки) по внутренним операциям.

      При составлении консолидированного (сводного) отчета о прибылях и убытках используется основное правило процедуры сведения консолидированной отчетности: построчное сложение статей отчета о прибылях и убытках. В случае если материнской компании принадлежит менее 100% голосующих акций дочерней компании, то в отчете о прибылях и убытках появляется статья доля меньшинства, отражающая принадлежащую им прибыль.