Методика аудиторской проверки и ее документирование

Фамилия, имя, отчество ответственного лица указываются в конце рабочей документации, там же должна быть поставлена его подпись.

Выдача рабочей документации, отражающей проводимый и проведенный аудит, работникам аудиторской организации, не занятым аудитом данного  экономического субъекта, не допускается. Свободный доступ к рабочей документации могут иметь лишь руководство аудиторской организации, аудиторы, ответственные за данный аудит, а также работники внутрифирменного аудита и «мозгового центра». В случае пропажи или гибели рабочей документации руководитель аудиторской организации должен назначить служебное расследование. Результаты служебного расследования оформляются соответствующим актом.

Рабочая документация должна храниться  в архиве аудиторской организации  не менее пяти лет. В случаях повторных проверок клиента срок хранения продлевается дополнительно на пять лет с даты подписания аудиторского заключения.

При изъятии из архива рабочей документации для переноса ее в состав свидетельств по новому аудиту в графе «Примечание» формуляра для отражения документирования по предыдущему аудиту ведущий аудитор должен отметить напротив названия изъятого рабочего документа дату и причину его изъятия, закрепив это своей подписью.

Каждый рабочий документ должен иметь идентификационные параметры (имя клиента, охватываемый аудитом период, описание содержания, фамилия и инициалы подготовившего документ лица, дата подготовки документа и код индекса).

В рабочих документах следует проставлять  индексы и перекрестные ссылки, чтобы  облегчить их организацию в файлы.

Готовые рабочие документы должны четко и ясно характеризовать  работу, проделанную в рамках аудита: с помощью отчета, составленного  письменно и имеющего форму меморандума; с помощью пометки процедур аудита в программе аудита; с помощью отметок непосредственно в записях, имеющихся в рабочих документах.

Отметки в рабочих документах делаются галочками, наносимыми рядом с отдельными элементами записей.

 

2.4. Составление и представление аудиторского заключения

 

В соответствии с п. 1 ст. 6 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" аудиторское заключение - это официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Основные новшества в аудиторской  деятельности в настоящее время  связаны с изменением нормативного регулирования аудиторских проверок.

Так, Приказом Минфина России от 20.05.2010 N 46н были утверждены новые Федеральные стандарты аудиторской деятельности, регулирующие порядок составления аудиторского заключения. Эти Стандарты продолжают реформирование аудита в Российской Федерации и со 2 августа 2010 г. вводятся взамен утратившего силу Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности ФСАД N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" (см. Постановление Правительства Российской Федерации от 02.08.2010 N 586).

Новыми стандартами  являются:

- "Аудиторское  заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения  о ее достоверности" (ФСАД N 1/2010);

- "Модифицированное  мнение в аудиторском заключении" (ФСАД N 2/2010);

- "Дополнительная информация  в аудиторском заключении" (ФСАД N 3/2010);

- ФСАД 1/2010 - устанавливает требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения, а также к порядку формирования мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- ФСАД 2/2010 - устанавливает требования к форме и содержанию аудиторского заключения, содержащего модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, а также к порядку формирования модифицированного мнения;

- ФСАД 3/2010 - устанавливает требования к форме и содержанию дополнительной информации, включаемой в аудиторское заключение.

По результатам проведенной  проверки в аудиторском заключении может быть выражено немодифицированное или модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.

В общем случае аудиторское заключение должно содержать (ФСАД 1/2010):

- наименование "Аудиторское заключение";

- адресную часть;

- раздел "Ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность";

- раздел "Ответственность аудитора";

- раздел "Мнение";

- подписи.

В адресной части указываются адресат (акционеры акционерного общества, участники общества с ограниченной ответственностью, иные лица), т.е. те, кому направляется аудиторское заключение, сведения об аудируемом лице (наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения) и об аудиторской организации (индивидуальном аудиторе), перечень (состав) бухгалтерской отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена.

Сведения об аудиторской организации (индивидуальном аудиторе) содержат: наименование организации;

- фамилию, имя, отчество индивидуального  аудитора;

- государственный регистрационный номер;

- место нахождения;

- наименование саморегулируемой  организации аудиторов, членом  которой является аудиторская  организация или индивидуальный  аудитор;

- номер в реестре аудиторов  и аудиторских организаций саморегулируемой  организации аудиторов.

Разделы "Ответственность аудируемого  лица за бухгалтерскую отчетность" и "Ответственность аудитора" устанавливают распределение ответственности  в отношении бухгалтерской отчетности между аудируемым лицом и аудитором.

Так, в разделе "Ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность" указывается, что ответственность за составление и достоверность бухгалтерской отчетности несет руководство аудируемого лица.

Раздел "Ответственность аудитора":

- устанавливает ответственность  аудитора за выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности;

- содержит описание объема аудита.

Так, ответственность аудитора заключается  в выражении мнения о достоверности  бухгалтерской отчетности на основе проведенного аудита. В данной части  заключения утверждается, что аудит проводился в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности, а значит, соблюдались этические нормы, а планирование аудита и сбор аудиторских доказательств были выполнены таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений.

В разделе также описаны объем  аудита, т.е. перечислены аудиторские  процедуры, которые были проведены:

- подтверждение числовых показателей  в бухгалтерской отчетности и  раскрытие в ней информации;

- оценка системы внутреннего  контроля аудируемого лица, обеспечивающей  составление и достоверность  бухгалтерской отчетности;

- оценка надлежащего характера  применяемой учетной политики;

- проверка обоснованности оценочных  показателей, полученных руководством аудируемого лица;

- оценка представления бухгалтерской  отчетности в целом.

Завершается раздел утверждением аудиторов, что собранных доказательств  достаточно для выражения мнения о достоверности бухгалтерской  отчетности.

Аудитор выражает немодифицированное мнение в случае, когда он приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности.

Аудитор выражает модифицированное мнение в аудиторском заключении, если:

- на основании полученных аудиторских  доказательств установлено, что  бухгалтерская отчетность, рассматриваемая  в целом, содержит существенные  искажения;

- он не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы установить, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенных искажений (ограничение объема аудита).

Существенные искажения бухгалтерской  отчетности могут быть связаны с принятой аудируемым лицом учетной политикой. В частности, основаниями для отнесения искажений к существенным могут являться следующие:

- выбранная учетная политика  не соответствует требованиям  установленных правил составления  бухгалтерской отчетности;

- в учетную политику были внесены изменения, которые не отвечают правилам оформления, установленным ПБУ 1/2008;

- бухгалтерская отчетность достоверно  не отражает сути реально имевших  место хозяйственных операций и событий.

Существенные искажения бухгалтерской  отчетности могут быть связаны также  с применением принятой аудируемым лицом учетной политики. В этом случае бухгалтерская отчетность может  быть искажена, если учетная политика не применяется последовательно от одного периода к другому или в отношении однотипных хозяйственных операций или событий, а также из-за неправильного применения принятой учетной политики.

Наконец, рассматриваемые искажения  могут быть вызваны неуместностью, неправильностью и неполнотой раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. В том числе речь идет о случаях, когда:

- бухгалтерская отчетность не  раскрывает всей информации, предусмотренной  правилами отчетности;

- раскрытие информации в бухгалтерской  отчетности произведено не по правилам;

- в бухгалтерской отчетности  не раскрыта информация, необходимая  для обеспечения достоверности  этой отчетности.

Невозможность получить достаточные  надлежащие аудиторские доказательства (ограничение объема аудита) чаще всего бывает обусловлена:

- неконтролируемыми аудируемым  лицом обстоятельствами (потеря  аудируемым лицом учетных записей  или их изъятие контролирующими  органами на неопределенный срок);

- обстоятельствами, связанными с  характером или сроком проведения  аудита, возникновением препятствий со стороны руководства аудируемого лица (ограничения со стороны руководства).

Так, руководство организации может:

- отказать или ограничить присутствие  аудитора при инвентаризации  товарно-материальных запасов;

- препятствовать в получении аудитором внешних подтверждений относительно остатков по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Если аудитор не может выполнить  какую-либо аудиторскую процедуру, то это не является ограничением объема аудита в случае, когда аудиторские  доказательства могут быть получены путем выполнения альтернативных аудиторских процедур. Если это невозможно, то аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Модифицированное мнение может  быть выражено аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в следующих формах:

- мнение с оговоркой;

- отрицательное мнение;

- отказ от выражения мнения.

Аудитор выражает мнение с оговоркой, если:

- получив достаточные надлежащие  аудиторские доказательства, он  приходит к выводу, что влияние  искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является существенным, но не затронет большинство значимых элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности (искажение бухгалтерской отчетности не является всеобъемлющим);

- отсутствует возможность получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, на которых аудитор мог бы основывать свое мнение, однако он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть существенным для бухгалтерской отчетности, но не всеобъемлющим.

Всеобъемлющее влияние искажения  бухгалтерской отчетности возникает, если это искажение:

- не ограничено конкретными  элементами, счетами бухгалтерского  учета или статьями бухгалтерской  отчетности;

- ограничено конкретными элементами, счетами бухгалтерского учета или статьями бухгалтерской отчетности, но его влияние распространяется или могло бы распространяться на большую часть бухгалтерской отчетности;

- связано с  раскрытием информации, являющейся  основополагающей для понимания  пользователями бухгалтерской отчетности в целом.

Например, в организации  при принятии объекта основных средств  к бухгалтерскому учету была неправильно  сформирована первоначальная стоимость. Это исказит сумму амортизации  и, как следствие, себестоимость  готовой продукции (работ, услуг), что в свою очередь повлияет на правильность финансового результата от реализации продукции, исчисление налога на прибыль и конечный финансовый результат деятельности организации. По нашему мнению, такое искажение может рассматриваться как всеобъемлющее.