Выборочный метод получения аудиторских доказательств

     Риск, связанный с использованием аудиторской  выборки, возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог бы быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были применены идентичные процедуры аудита.

     Различают два типа рисков, связанных с использованием аудиторской выборки:

     1) риск того, что аудитор придет к выводу о том:

       а)..что риск средств внутреннего контроля ниже, чем в            действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

       б)..что существенной ошибки не существует, вопреки тому, 
что в действительности она есть (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

     Риск  данного типа оказывает влияние  на надежность аудита и с большой  степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению;

     2).риск того, что аудитор придет к выводу о том:

       а)..что риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутренне 
го контроля);

       б)..что произошла существенная ошибка, тогда как в действительности ее не существует (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

     Риск  данного типа оказывает влияние  на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны.

     Математическим  дополнением этих рисков служат так  называемые уровни доверия, например: высокому риску соответствует низкий уровень доверия, среднему - средний и низкому - высокий.

     Риск, не связанный с использованием аудиторской  выборки, является следствием факторов, которые приводят аудитора к ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объемом выборки (т.е. количеством отбираемых для проверки элементов). Например, в большинстве случаев аудиторские доказательства лишь предоставляют доводы в подтверждение определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера, кроме того, аудитор может воспользоваться ненадлежащими процедурами или неправильно трактовать доказательство и оказаться не в состоянии распознать ошибку. 

     1.2. Методы отбора элементов выборки 

     При разработке аудиторских процедур аудитор  должен определить надлежащие методы отбора элементов для тестирования. Аудитор может отобрать:

• все элементы (сплошная проверка);
• специфические (определенные) элементы;
• отдельные элементы (сформировать аудиторскую выборку). Выбор метода или сочетания методов зависит от обстоятельств проверки, в частности от аудиторского риска и эффективности аудита. При этом аудитор должен удостовериться, что используемые им методы надежны с точки зрения получения достаточного надлежащего аудиторского доказательства для реализации целей тестирования.

     Аудитор может решить, что наиболее целесообразным было бы исследовать всю генеральную совокупность элементов, которые составляют обороты по счету бухгалтерского учета или группу однотипных операций (или страту в составе данной генеральной совокупности). Сплошная проверка, как правило, не применяется при проведении тестов средств внутреннего контроля; она чаще применяется в случае аудиторских процедур проверки по существу.

     Например, сплошная проверка может быть целесообразна, если:

• генеральная совокупность состоит из небольшого числа элементов большой стоимости;
• неотъемлемый риск и риск средств внутреннего контроля высоки, а другие средства не позволяют получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства;
• повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осуществляемых с помощью компьютерной системы бухгалтерского учета, делает сплошную проверку эффективной по соотношению затрат и результатов.

     Аудитор может решить отобрать специфические (определенные) элементы генеральной совокупности, основываясь на следующих факторах: понимании деятельности аудируемого лица; предварительной оценке неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля; характеристиках и особенностях тестируемой генеральной совокупности.

     Отбор специфических элементов на основании  профессионального суждения аудитора влечет за собой риск, не связанный с использованием выборочного метода. Отбираемые специфические статьи могут включать:

     а)..элементы с высокой стоимостью или так называемые ключевые элементы выборки. Аудитор может решить отобрать для 
проверки определенные элементы генеральной совокупности исходя из их высокой..стоимости..или..обладания..какой-либо..иной..характеристикой, например элементы, которые являются подозрительными, необычными, в особой..мере..подверженными..риску..или которые ранее были связаны с ошибками;

     б)..элементы, превышающие определенную величину. Аудитор 
может решить отобрать элементы, стоимость которых превышает определенную величину, чтобы подвергнуть проверке большую часть общей суммы..оборотов..по..счету..бухгалтерского..учета..или группы однотипных операций;

     в)..элементы для получения информации. Аудитор может проверить определенные..элементы..для..получения..информации..по..таким вопросам, как особенности деятельности аудируемого лица, характер хозяйственных операций,..отдельные..черты..системы..бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

     г)..элементы для проверки процедур. Аудитор может полагаться на свои суждения для выбора и проверки отдельных элементов, чтобы определить,..выполняется..ли..аудируемым..лицом..конкретная процедура.

     Проверка  отобранных специфических элементов  в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций может быть эффективным средством  получения аудиторских доказательств. Однако она не является аудиторской выборкой, так как выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным таким способом элементам, не могут быть распространены на всю генеральную совокупность. Аудитор должен проанализировать потребность в получении надлежащих аудиторских доказательств в отношении оставшейся части генеральной совокупности, если оставшаяся часть является существенной.

     Аудитор может решить провести выборочную проверку в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций.

     Выборочная  проверка может применяться с  использованием статистического или  нестатистического подхода. Решение  об использовании статистического или нестатистического подхода к выборочной проверке является предметом профессионального суждения аудитора о более эффективном способе получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в конкретных обстоятельствах.

     При анализе отбираемой для тестирования совокупности аудитор должен принимать во внимание цели теста и характеристики генеральной совокупности. Сначала аудитор анализирует конкретные цели, которые должны быть достигнуты, и то сочетание аудиторских процедур, которое в наибольшей мере будет способствовать достижению таких целей. Анализ характера искомых аудиторских доказательств и возможных условий, связанных с ошибками, или других характеристик, касающихся таких аудиторских доказательств, поможет аудитору определить, что именно составляет ошибку и какая генеральная совокупность должна быть использована для выборочной проверки.

     Аудитор анализирует, какие условия представляют собой ошибку, исходя из целей Теста. Четкое понимание того, что составляет ошибку, важно для обеспечения включения в прогнозируемые оценки ошибок всех условий, которые уместны для целей теста.

     Например, в рамках процедуры проверки по существу (такой, как подтверждение), касающейся существования дебиторской задолженности, платежи, которые покупатель осуществил до даты подтверждения, но которые были получены вскоре после этой даты аудируемым лицом, не считаются ошибкой.

     Запись  какой-либо суммы на неверный аналитический  счет, открытый для конкретного покупателя, не влияет на общую сумму, причитающуюся в виде дебиторской задолженности. Следовательно, было бы нецелесообразно считать это ошибкой при оценке выборочных результатов данной конкретной процедуры, несмотря на то что это могло бы оказывать значительное влияние на другие области аудита (например, на оценку вероятности совершения недобросовестных действий).

     При тестировании средств внутреннего  контроля аудитор обычно проводит предварительную  оценку уровня ошибки, которую он предполагает обнаружить применительно к проверяемой генеральной совокупности, и уровня риска средств внутреннего контроля. Такая оценка основывается на предшествующих знаниях аудитора или исследовании небольшого числа элементов генеральной совокупности. Аналогично применительно к процедурам проверки по существу аудитор, как правило, проводит предварительную оценку уровня ошибки по генеральной совокупности.

     Такие предварительные оценки рекомендуется  применять при организации отбираемой для аудита совокупности и определении ее объема. Например, если предполагаемый уровень ошибки неприемлемо высок, тесты средств внутреннего контроля обычно не проводятся. Тем не менее при проведении процедур проверки по существу, если ожидаемая величина ошибки велика, может оказаться целесообразным провести сплошную проверку или использовать больший объем выборки.

     Для аудитора важно обеспечить, чтобы  генеральная совокупность была:

     а) надлежащей с точки зрения цели процедуры выборки (что 
предполагает анализ направления тестирования). Например, если цель аудитора заключается в проверке завышения суммы кредиторской задолженности,..то..генеральная..совокупность..может быть определена как перечень задолженностей кредиторам.

     С другой стороны, при проверке занижения  суммы кредиторской задолженности генеральной совокупностью будет не перечень задолженностей кредиторам, а скорее перечень последующих выплат, неоплаченных счетов-фактур, документов поставщиков, не сверенных приемных актов или другие данные, которые обеспечивали бы аудиторские доказательства занижения суммы кредиторской задолженности;

     б)  полной. Например, если аудитор собирается отобрать из какой-либо папки первичные документы для выборочной проверки, нельзя прийти к определенным выводам относительно всех документов за аудируемый период, если аудитор не уверен в том, что действительно все документы были подшиты в папку.

     Аналогично, если аудитор намеревается использовать отобранную совокупность для того, чтобы прийти к каким-либо выводам о работе систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля за отчетный период, генеральная совокупность должна включать все соответствующие этому элементы на протяжении всего периода. Другой подход мог бы заключаться в стратификации генеральной совокупности и в использовании выборки только для того, чтобы сделать какие-либо выводы относительно средства контроля, например за первые 10 месяцев года, и использовать альтернативные процедуры или самостоятельно отобранную совокупность применительно к оставшимся двум месяцам.