Учет и аудит нематериальных активов на предприятии

     Результаты  аудиторской проверки показали, что  объекты нематериальных активов  правильно оценены и представлены в учете и отчетности ООО «Айкадо» полно и точно, существуют реально и находятся в собственности предприятия. На нематериальные активы правильно начислялась амортизация и осуществлялось их списание. Инвентаризация нематериальных активов проводилась не реже одного раза в год.

     Для выражения мнения аудиторской фирмы  ООО «Конти-Аудит»  о достоверности бухгалтерской отчетности предприятия ООО «Айкадо»  за период 01.01.2008 – 31.12.2008 гг. было представлено аудиторское заключение, в котором аудиторами определена оценка  соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность в РФ.

     Аудиторское заключение собственноручно подписано  Генеральным директором аудиторской  фирмы ООО «Конти-Аудит» в установленном порядке и скреплено печатью.

     Проверяя  указанные операции, аудиторской  организацией были выявлены нарушения в учете нематериальных активов ООО «Айкадо». Работникам бухгалтерии были даны рекомендации по устранению и исправлению недостатков в учете НМА.  

     3.3. Рекомендации по устранению недостатков в учете нематериальных активов в ООО «Айкадо» 

     Аудиторы  ООО «Конти-Аудит» обратили внимание бухгалтерской службы ООО «Айкадо», что организация и ведение  учета нематериальных активов имеет  ряд особенностей, незнание которых  приводит к ошибкам.  При этом в бухгалтерском и налоговом  учете они возникают еще на "старте" - при покупке или создании нематериального актива.

     Рассмотрим  основные ошибки при учете нематериальных активов, выявленных в ООО «Айкадо».

     Признание нематериальным активом объекта, который  таковым не является.

     ООО «Айкадо» приобрела в 2008 г. лицензию на осуществление деятельности сроком на 3 года. В бухгалтерском учете бухгалтер отражает лицензию как НМА на счете 04 "Нематериальные активы" с ежемесячной амортизацией. Ошибка заключается в том, что лицензия не является НМА, так как не отвечает "нематериальным" критериям.

     Согласно  ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утвержденному Приказом Минфина России в бухгалтерском учете к НМА относятся объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на объекты интеллектуальной собственности) при единовременном выполнении следующих условий:

     - отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

     - возможность идентификации (выделения,  отделения) от другого имущества;

     - использование в производстве  продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд фирмы;

     - использование в течение длительного  времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, и т.д.

     В целях налогообложения прибыли  к НМА также относятся только исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности.

     Однако  сумму, уплаченную за лицензию ООО «Айкадо», в бухучете следовало бы отнести  на расходы будущих периодов.

     Такая же ошибка в ООО «Айкадо» выявлена при приобретении компьютерных, бухгалтерских, программ. ООО «Айкадо» приобретает программный продукт на основании авторского договора на передачу неисключительных прав (по-другому этот договор часто называют лицензионным). В этом случае перехода исключительных прав на программу не происходит. Организация лишь получает за плату право пользоваться программой на тех же условиях, что и другие пользователи. Поэтому расходы на приобретение программы не могут быть включены в состав нематериальных активов.

     Расходы по приобретению программы, лицензии должны признаваться расходами будущих  периодов, подлежащими списанию в  состав текущих затрат исходя из срока, в течение которого планируется использовать указанную программу (п. 65 Приказа Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации").

     Если  же фирма приобретает неисключительные права на использование программных продуктов, то расходы на покупку права на использование компьютерных программ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям) она относит к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).

     Согласно  требованиям п. 1 ст. 272 Налогового кодекса такие расходы списываются так же, как в бухгалтерском учете - равномерно в течение срока, за который они получены (либо определены организацией самостоятельно). В таком же порядке учитываются расходы на приобретение лицензии.

     В июне 2008 г. ООО «Айкадо» приобрело право на использование программного продукта стоимостью 14750 руб., включая НДС 18% - 2250 руб. Затраты за услуги, связанные с консультированием по вопросам использования программы, оплачены фирме-дилеру данного программного обеспечения и составляют 1770 руб., в том числе НДС 18% - 270 руб.

     В учете ООО «Айкадо» сделаны следующие проводки, связанные с покупкой и постановкой на учет программного продукта:

     Дебет 60 Кредит 51 – 14750 руб. – произведена оплата программного обеспечения;

     Дебет 08 Кредит 60 – 16520 руб. – учтены расходы на приобретение программного обеспечения;

     Дебет 19 Кредит 60 – 2250 руб. – учтен НДС, уплаченный при приобретении программного обеспечения;

     Дебет 60 Кредит 51 - 1770 руб. – произведена оплата услуг за консультации, связанные с установкой программного обеспечения;

     Дебет 26  Кредит 60 – 1500 руб. – учтены расходы, связанные с приобретением программного обеспечения;

     Дебет 19 Кредит 60 – 270 руб. – учтен НДС по консультационным услугам;

     Дебет 04 Кредит 08 – 14000 руб. – приобретенное программное обеспечение учтено в составе нематериальных активов предприятия.

     При  анализе данной ситуации следует  учесть, что в соответствии с ПБУ 14/2007 предприятие приобрело не объект нематериальных активов, а право его использования. Однако в ООО «Айкадо»  необоснованно учтено  произведенные платежи как объект нематериальных активов. Их следовало отразить как расходы будущих периодов и определить срок полезного использования приобретенного программного продукта (например, в течение года). В учете данная операция должна быть отражена так:

     Дебет 60 Кредит 51 – 14750  руб. – оплачен счет поставщика;

     Дебет 97  Кредит 60 – 12500 руб. – включены в состав расходов будущих периодов расходы на приобретение программного продукта;

     Дебет 19 Кредит 60 – 2250 руб. – учтен НДС, уплаченный при приобретении программного продукта;

     Дебет 60 Кредит 51 – 1770 руб. – оплачены консультационные услуги, связанные с приобретением программного продукта

     Дебет 97 Кредит 60 – 1500  руб. – учтены в составе расходов будущих периодов затраты на консультационные услуги;

     Дебет 19 Кредит 60 – 270 руб. – учтен НДС, уплаченный при оплате консультационных услуг;

     Дебет 68 Кредит 68 – 270 руб. – принят к возмещению из бюджета НДС.

     Дебет 20  Кредит 97 – 1208,33 руб. (14500 руб. : 12 мес.) (ежемесячно) – списываются на затраты текущего месяца расходы на приобретение программного продукта;

     В данном случае нарушение методологии  учета НМА также привело к  искажению структуры активов: завышены внеоборотные и занижены оборотные активы ООО «Айкадо».  Однако на величину финансовых   результатов это влияние не оказало.

     К выявленным недостаткам аудиторы отнесли  следующее: ООО «Айкадо» выдано Свидетельство на товарный знак. Приоритет и заявка на товарный знак действуют с 01.01.2004 г. в течении 10 лет. Товарный знак зарегистрирован в Государственном реестре товарных знаков и знаков обслуживания РФ 20.01.2004 г. На балансе Общества данный актив не числится.

     Аудиторами  рекомендовано восстановить на балансе товарный знак в сумме всех затрат на приобретение:

     Дт 04 –Кт 91 -товарный знак включается в  состав нематериальных активов в сумме фактических затрат на приобретение.

     Аудиторами  также было замечено неправильное отражение  информации в бухгалтерской отчетности.

     На  счете 04 в ООО «Айкадо» помимо нематериальных активов ведется учет расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР). Однако как таковые расходы на НИОКР нематериальными активами не являются.

     Порядок их учета по правилам, отличным от правил учета НМА, регулирует отдельное ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", которое утверждено Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 115н.

     Вместе  с тем, формируя бухгалтерский баланс ООО «Айкадо», бухгалтеры не уделяют достаточно внимания правильной классификации активов и отражают по статье "Нематериальные активы" в том числе и расходы на НИОКР.

     Однако  эти расходы отражаются обособленно  в бухгалтерской отчетности по отдельной статье. Для этих целей ООО «Айкадо» следует дополнить баланс специальной строкой, так как предложенные Минфином формы отчетности являются рекомендуемыми.

     Аудиторами  ООО «Конти-Аудит» было рекомендовано  в связи со сложившейся экономической ситуацией чаще проводить переоценку НМА. Как показала аудиторская проверка НМА с большим сроком использования переоценивались всего один раз. Для отражения в бухгалтерском учете ООО «Айкадо» результатов переоценки нематериальных активов можно использовать субсчет "Результаты переоценки активов", открываемый к синтетическому счету 04 "Нематериальные активы". Порядок отражения на этом субсчете операций, связанных с переоценкой активов, изложен в методике Л.Н. Юдиной и Т.В. Бодровой "Учет результатов переоценки основных средств". Применение этого субсчета обеспечит более логичное и наглядное отражение операций по переоценке нематериальных активов на счетах бухгалтерского учета и облегчит контроль за правильностью пересчета их остаточной стоимости.

     Рассмотрим  данную методику, применительно к  ООО «Айкадо». По нематериальному активу (инвентарный N 15) на дату первой переоценки имеются следующие данные, руб.:

     - фактическая (первоначальная) стоимость  актива - 200 000 руб.;

     - текущая рыночная стоимость актива - 240 000 руб.;

     - амортизация актива на дату  его переоценки - 80 000 руб.

     Расчет  результатов первой переоценки нематериального  актива представлен в таблице 10. 
 

     Таблица 10 - Расчет результатов первой переоценки нематериального актива, руб.

 

     В результате расчета выявлена дооценка актива, поскольку его текущая  рыночная стоимость превысила фактическую (первоначальную) стоимость на 40 000 руб. Дооценка нематериального актива в  сумме 40 000 руб. должна быть отражена по дебету счета 04 "Нематериальные активы" и кредиту счета 83 "Добавочный капитал". Тем самым на сумму дооценки будет увеличена стоимость актива и величина добавочного капитала.