Учет финансовых вложений на примере предприятия ОАО «РФА-Инвест»

     Организация может составлять расчет оценки долговых ценных бумаг и предоставленных  займов по дисконтированной стоимости  и обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета.

     Выбытие финансовых вложений из бухгалтерского учета организации признается на дату единовременного прекращения  действия условий принятия этих вложений к бухгалтерскому учету и происходит в случаях погашения, продажи, безвозмездной  передачи, передачи в виде вклада в  уставный капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

     Вклады  в уставный капитал других организаций (за исключением акций акционерных  обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных  организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки  права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей единицы бухгалтерского учета. Ценные бумаги при выбытии могут оцениваться  по средней первоначальной стоимости, определяемой по каждому виду ценных бумаг как частное от деления  первоначальной стоимости данного  вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества (остатка) на начало месяца и поступивших в  течение данного месяца ценных бумаг. При выбытии финансовых вложений, оцениваемых по текущей рыночной стоимости, их стоимость определяют исходя из последней оценки. По каждому  виду финансовых вложений в течение  отчетного года применяется один способ оценки.

     В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходы от финансовых вложений признаются доходами от обычных видов деятельности либо операционными доходами. Расходы, связанные с предоставлением  займов, оплатой услуг банков, депозитариев и осуществлением других подобных операций, относятся к операционным расходам организации. 

     1.2 Учет приобретения и выбытия ценных бумаг 

     В бухгалтерском учете ценные бумаги учитываются на счете 58 по первоначальной стоимости. Порядок формирования первоначальной стоимости зависит от способа  поступления ценной бумаги в организацию. На практике чаще всего встречаются  три способа приобретения ценных бумаг:

     - приобретение за плату;

     - получение в качестве вклада  в уставный капитал;

     - получение на безвозмездной основе.

     В налоговом учете как таковая  первоначальная стоимость ценных бумаг  не формируется. Расходы на приобретение ценных бумаг учитываются при  формировании налоговой базы в момент их реализации (прочего выбытия). Поэтому  организации необходимо применять  специальный регистр налогового учета, в котором будет собираться информация обо всех расходах, связанных  с приобретением ценных бумаг. При  выбытии ценных бумаг расходная  часть налоговой базы будет формироваться  на основании данных этого регистра.

     Первоначальная  стоимость ценных бумаг, приобретенных  за плату, в бухгалтерском учете  представляет собой сумму фактических  затрат на их приобретение, за исключением  налога на добавленную стоимость  и иных возмещаемых налогов (кроме  случаев, предусмотренных законодательством  РФ о налогах и сборах).

     В фактические затраты по приобретению ценных бумаг включаются суммы, уплачиваемые продавцу по договору, суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, оплата посреднических услуг, иные затраты, непосредственно связанные  с их приобретением.

     ПБУ 19/02 разрешает формировать первоначальную стоимость ценных бумаг исходя только из цены их приобретения, относя все  дополнительные затраты в состав операционных расходов (Д-т сч. 91) (п.11 ПБУ 19/02). Это возможно, когда величина прочих затрат, связанных с приобретением (информационных, консультационных, посреднических и т.п. услуг), не существенна по сравнению  со стоимостью приобретения ценных бумаг.

     Использование этого способа формирования первоначальной стоимости ценных бумаг следует  закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. При этом в учетной политике необходимо установить и порог существенности. Например, организация может установить, что несущественной является величина дополнительных затрат в пределах 10% от стоимости приобретенных ценных бумаг.

     Выбирая порядок бухгалтерского учета ценных бумаг, следует учитывать, что для  целей налогообложения прибыли  все расходы, связанные с приобретением  ценных бумаг, учитываются в составе  расходов только в момент реализации (выбытия) ценных бумаг (п.2 ст.280 НК РФ). Поэтому если в бухгалтерском  учете дополнительные затраты будут  списываться в состав операционных расходов в момент приобретения ценных бумаг, то это приведет к расхождению  данных бухгалтерского и налогового учета.

     Если  организация при ведении бухгалтерского учета применяет ПБУ 18/02, то у нее  будут образовываться временные  вычитаемые разницы, которые погасятся  только при реализации (выбытии) ценных бумаг.

     Ценные  бумаги, вносимые в счет вклада в  уставный (складочный) капитал организации, принимаются к бухгалтерскому учету  по первоначальной стоимости, которая  представляет собой их денежную оценку, согласованную учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено  законодательством Российской Федерации (п.12 ПБУ 19/02).

     Внесение  ценных бумаг в уставный капитал  отражается проводкой: Д-т сч. 58 К-т  сч. 75.

     Для целей налогообложения прибыли  ценные бумаги, полученные организацией в качестве вклада (взноса) в уставный капитал, доходом не признаются.

     Порядок формирования первоначальной стоимости  безвозмездно полученных ценных бумаг  в бухгалтерском учете зависит  от того, обращаются эти ценные бумаги на организованном рынке ценных бумаг  или нет (п.13 ПБУ 19/02).

     Если  ценные бумаги обращаются на рынке  ценных бумаг, то их первоначальная стоимость  представляет собой текущую рыночную стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается рыночная цена, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг.

     Для ценных бумаг, по которым организатором  торговли рыночная цена не рассчитывается, их первоначальная стоимость определяется как сумма денежных средств, которую  организация могла бы получить в  результате продажи этих ценных бумаг  по состоянию на дату их принятия к  бухгалтерскому учету.

     В целях налогообложения ценные бумаги, полученные безвозмездно, включаются в состав внереализационных доходов  по рыночной стоимости. При этом ст.251 НК РФ предусмотрен ряд случаев, когда  безвозмездно полученное имущество (в  том числе и ценные бумаги) в  состав доходов не включается.

     В налоговом учете безвозмездно полученные ценные бумаги никакой первоначальной стоимости не имеют. То есть при дальнейшей реализации (выбытии) таких ценных бумаг  их стоимость в составе расходов учесть будет нельзя, ведь согласно п.2 ст.280 НК РФ при реализации (ином выбытии) ценной бумаги в составе расходов учитывается цена приобретения ценной бумаги, которой в данном случае нет (бумага получена безвозмездно).

     И в бухгалтерском, и в налоговом  учете порядок учета операций по выбытию ценных бумаг зависит  от того, являются эти ценные бумаги рыночными или нет.

     В бухгалтерском учете предусмотрены  разные правила списания стоимости  рыночных и нерыночных ценных бумаг. При этом порядок признания доходов  для всех категорий ценных бумаг  одинаков: доходы признаются исходя из фактической цены реализации.

     В налоговом учете, наоборот, порядок  списания стоимости ценных бумаг  не зависит от того, рыночные они  или нет. А вот порядок определения  цены реализации для целей налогообложения  различен для ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг.

     Кроме того, для целей налогообложения  прибыли предусмотрены особые правила  признания убытков от реализации ценных бумаг.

     Убыток, полученный от операций с ценными  бумагами, по итогам года переносится  на будущее, но погашать его можно  только прибылью, полученной от операций с ценными бумагами. Убыток от выбытия  ценных бумаг не может уменьшать  прибыль, полученную в рамках иной деятельности организации.

     Более того, убыток, полученный по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке, не может уменьшать прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке. Это справедливо и для  обратной ситуации.

     Для того чтобы выполнить все требования гл.25 НК РФ, налоговую базу по операциям  с ценными бумагами необходимо определять отдельно от налоговой базы по другим операциям. Причем нужно отдельно определять налоговую базу по операциям с  ценными бумагами, обращающимися  и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

     В бухгалтерском учете поступления  от продажи ценных бумаг являются прочими операционными поступлениями (счет 91) либо доходами от обычных видов  деятельности (счет 90). Величина поступлений  определяется исходя из цены, установленной  договором между организацией и  покупателем (п.6.1 ПБУ 9/99).

     При этом в дебет счета 91 (90) списывается  стоимость реализованных ценных бумаг в корреспонденции со счетом 58 "Финансовые вложения".

     При выбытии ценных бумаг, не обращающихся на рынке ценных бумаг, их стоимость  рассчитывается в бухгалтерском  учете одним из следующих способов:

     - по первоначальной стоимости  каждой единицы ценных бумаг;

     - по средней первоначальной стоимости;

     - по первоначальной стоимости  первых по времени приобретения  ценных бумаг (способ ФИФО).

     Организация сама выбирает способ списания ценных бумаг, который она будет применять, и закрепляет его в учетной  политике.

     При исчислении налога на прибыль стоимость  выбывших ценных бумаг (любых - как обращающихся на рынке, так и не обращающихся) определяется одним из следующих  способов (п.9 ст.280 НК РФ):

     - по стоимости первых по времени  приобретений (ФИФО);

     - по стоимости последних по  времени приобретений (ЛИФО);

     - по стоимости единицы.

     Можно выбрать любой способ, закрепив свой выбор в приказе об учетной  политике для целей налогообложения. Помимо самой стоимости ценных бумаг  в состав расходов при их реализации (прочем выбытии) включаются также расходы, связанные с их приобретением  и реализацией.

     При определении величины дохода от реализации ценных бумаг нужно учитывать  следующее: фактическая цена реализации ценной бумаги принимается для целей  налогообложения только в том  случае, если она не окажется ниже минимальной  цены. В противном случае доход  определяется исходя из минимальной  цены.

     Правила определения этой минимальной цены различны для ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг. 

     1.3 Учет доходов от операций с ценными бумагами для целей бухгалтерского и налогового учета 

     В соответствии со ст.142 Гражданского кодекса  Российской Федерации (ГК РФ) ценной бумагой  является документ, удостоверяющий с  соблюдением установленной формы  и обязательных реквизитов имущественные  права, осуществление или передача которых возможны только при его  предъявлении.

     При этом в случаях, предусмотренных  законом или в установленном  им порядке, для осуществления и  передачи прав, удостоверенных ценной бумагой, достаточно доказательств их закрепления в специальном реестре (бездокументарные ценные бумаги).

     Учет  операций с ценными бумагами для  целей налогообложения зависит  от того, является организация профессиональным участником рынка ценных бумаг или  нет. В частности, только профессиональные участники рынка ценных бумаг  могут создавать для целей  налогообложения резервы под  обесценение эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, и только они  не определяют налоговую базу по операциям  с ценными бумагами обособленно  от иных операций.